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1、日本非上市公司的审计制度探析论文 20 世纪 80 年代改革开放以来，中国经济始终保持高速增长态势 , 2011年，中国 GDP 超越日本成为全球第二大经济体。相比较而言，日本则是在美国主导下从二战废墟中重新崛起 , 并于60 年代迎来了经济高速增长期。 但是巨额财务造假案也恰巧在此时发生 , 致使公司的投资者以及作为债权人的金融机构蒙受了巨大的损失。当时日本大藏省（注：现今日本财务省与金融厅）对日本 127 家上市公司的财务报表进行检查 , 发现其中 52 家公司发布虚假财务报表。因此对日本公司法进行彻底修正 , 导入会计师以及会计师事务所的审计制度 , 并延续至今。一、 日本非上市公司审计
2、基本状况（一）非上市公司审计的定义在日本的审计制度中 , 既包括金融厅管辖的金融商品交易法所规定的审计，也包括法务省管辖的公司法所规定的审计，这两种审计方式统称为“法定审计”. 上市公司只要达到公司法中所规定的一定规模的要求，就要同时履行上述两种审计义务。非上市公司只需要进行公司法所规定的的财务报表审计。但是当公司超过一定规模时，就必须同时接受两种审计。 非上市公司如果有超过 50 名投资者实施增资扩股 1亿日元以上 , 在其增资扩股年度以及之后的营业年度内 , 也有可能强制接受金融商品交易法所规定的审计义务（详见表 1）。（二）非上市公司审计机构清单日本公认会计师协会信息管理中心在会计与审计
3、期刊N0.705 （ 2014年4月）上刊载了日本公认会计师对上币公司及非上币公司实施的所有审计实务的统计结果。整理收集的统计结果如表2所示，数据是由对企业2012年营业年度（2012年4月至2013年3月）实施审计的会计师（会计师事务所）向公认会计师协会提交的“审计概要”汇总而成。按照公司法规定有审计义务的非上市公司数是 5,501 家 , 平均每家公司的审计报酬是 10,762 千日元。由金融商品交易法所规定的必须提交合并财务报表的上市公司数是 3,191 家，平均每家公司的审计报酬为 45,796 千日元 ,相当于非上市公司审计报酬的 4 倍以上。而对于平均小时报酬，公司法法定审计报酬反
4、而高出近 600 日元。所以不是单价的问题，而是所花费的时间是4 倍以上，导致审计报酬产生了如此大的差异。金融商品交易法（只包括个别财务报表）是指对应的企业集团内部因为不存在子公司或者重要子公司，而不需要编制合并财务报表，只要求提交个别财务报表。这种企业的规模相对较小 ,且因为没有合并财务报表，所以审计对象相对比较少，平均每家公司的审计报酬自然也低。根据金融商品交易法，需提交个别财务报表和合并财务报表的法人数共计3,862 家 （671 家 +3,191 家 ），这个数字比日本上市的法人数多 300 家。原因是虽然没有上市，但资金筹集超过一定规模，并拥有一定人数以上的股东，这样的公司即使不上市
5、，也要强制接受金融商品交易法所规定的审计义务。统计可知，法人单位总数达到16,826家，对其明细进行分类。首先是私立幼儿园、小学、初中、高中到大学的学校法人，数量达到5,785家，占总数超过3成，但是每家学校法人的报酬都很低 （1,551 千日元 ）。其次是信用合作社，数量为365家。它们不采用股份公司的形式，是激活地方经济的地方金融机构，出于保护存款人等目的，也被要求履行审计义务。因为身为金融机构，虽然总资产规模庞大，但不存在股份公司的股东利害关系人 , 并且实际所有权和经营权一致 , 需承担直接责任，所以作为企业管理一部分的会计审计的重要性相对上市公司来说较低，所以审计报酬为每家公司 10
6、,438千日元，审计费用并不是很高。再次是特殊目的公司-投资实业有限责任公司，也就是所谓为了基金运作而设立的机构 , 出于保护特定投资者目的被要求履行审计义务。最后是独立行政法人和国立大学法人等机构 , 为了保障经营管理的灵活性，而从国家各部门独立出来，是向国民提供高质量服务的公益性法人，因此作为国民利害关系者被要求履行审计义务。表3为非上市公司的公司法法定审计以营业额划分的情况；表 4 所示则为按行业类别划分的非上市公司的公司法法定审计情况。从平均每家公司的报酬来看，报酬随公司规模递增，平均小时报酬也呈现缓慢上升的特征。另外从公司数量来看 , 全年营业收入超过 100 亿日元不足 500 亿
7、日元的公司占 3 成以上。从行业类别来看，公司数量最多的是制造业，紧跟着的是批发业、零售业以及运输业、信息通信业。而从平均每家公司的报酬来看，批发业、零售业居首位，接下来则是金融保险业、制造业。总体来看，制造业、批发业、零售业、金融保险业、运输业与信息通信业都是公司法定审计的核心对象行业。关于房地产业 , 其表现特征之一是平均每家公司的报酬低。而且房地产业需要会计师出具是否要进行可供出售房地产的损失评估或出租持有固定资产的减值损失等结论，在审计上是一个需要会计师进行较多探讨的行业。如表 5、表 6 所示，公司法法定审计和以上市公司为对象的金融商品交易法法定审计中需做合并财务报表的企业，以营业额
8、为划分对象，分别对其公司数量以及平均每家公司的审计报酬进行比较。从营业额划分来看 , 两种审计的核心都属于超过 100 亿日元不足 500 亿日元规模的公司 , 其次公司法法定审计是超过 10 亿日元不足 50 亿日元的公司，金融商品交易法法定审计则是超过1000 亿日元不足 5000 亿日元的公司。另外 , 在企业规模大小相同的情况下，金融商品交易法法定审计的平均每家公司的报酬都远超公司法法定审计。二、非上市公司审计制度的演变及内容（一）日本非上市公司审计制度的演变对1965年前后巨额财务造假案频繁反思后，为了杜绝此类事件再度发生以及保护股东、债权人等利害关系者的利益，日本于 1974 年修
9、改商法，并新颁布了关于股份公司审计的商法典特例法。规定，即使不是上市公司，只要公司超过一定规模就有接受审计的义务。（二）日本非上市公司审计制度的概要1. 公司对象只要符合资本金基准和负债总额基准中任意一项 , 都有接受会计师审计的审计义务。其中，资本金基准是指资本金总额超过 5 亿日元；负债总额基准是指包括借款及应付账款在内的年末资产负债表中流动、固定累计负债总额超过 200 亿日元。在年度财务决算时 ,只要达到其中一项基准，都有在期末决算日之后召开的年度股东大会上任命负责审计的会计师的义务。2. 主体财务报表金融商品交易法适用于上市公司，其审计对象的主体财务报表包含了季度财务报表，而公司法上
10、的大型非上市公司的主体财务报表中只包括会计年度末的财务报表。但是以往只要求个别财务报表，而现在则需要审计以母公司为核心，提交能够反映该企业集团的财务情况和盈亏业绩的合并财务报表。具体而言，包括资产负债表、损益表、股东权益变动表以及财务报表附注。3. 审计制度目的审计制度是以拥有一定数量的股东和债权人（尤其是金融机构）为前提，其目的是保护股东、债权人等利益相关者的权益。审计制度最终目的是为在一定信用的基础上实施的企业间正常交易提供一定的社会担保。因此，审计制度不属于政府控制下实施的形式主义范畴，而是上述所提到的在巨额财务造假案的大背景下，会计信息作为公司与股东、债权人之间的通用语，运用其进行准确
11、的财务信息披露，秉承保护股东、债务人等利害关系者权益的宗旨，以一定的信赖关系为基础，使得经济社会中的产品与资金的流通更顺畅，成为社会基础设施的关键一环。根据金融商品交易法，需提交个别财务报表和合并财务报表的法人数共计 3,862 家 （671 家 +3,191 家），这个数字比日本上市的法人数多 300家。原因是虽然没有上市，但资金筹集超过一定规模，并拥有一定人数以上的股东，这样的公司即使不上市，也要强制接受金融商品交易法所规定的审计义务。4. 会计师的审计效果会计师提交的审计报告中审计意见为无保留意见，财务报表将作为年度股东大会报告事项，在财务报表是准确的前提下，提出分红决议预案，并通过实施
12、。另外如果审计意见为否定意见，或审计手续没能完全实施、审计证据不充分，导致审计意见为无法表示意见，导致财务报表的准确性难以得到保障时，结果是财务报表将作为决议事项，其必须经半数股东同意通过。总而言之，为了不出具否定意见或无法表示意见的审计报告，会计师会和企业经营者、财务负责人耐心地洽谈与沟通，让财务报表的准确性得到保障。三、企业财务决算日程安排及审计意见（一） 企业财务决算日程安排图 1 所示为公司法规定的企业财务决算日程安排。虽然目前公司法没有明文文规定企业向会计师提交财务报表的日期，但审计实务中企业普遍做法是把期末决算的下一个月的下旬当作标准日期。值得注意的是，会计师在从企业获取相关财务报
13、表起，4 周之内必须提交审计报告。而后，对企业运营具有内部监督职能的监察人构成的审计委员会则必须在会计师提交审计报告起 1 周之内提交相同内容的审计报告。（二）日本公司法中的公司治理制度公司治理制度可以认作是监督经营者（即董事长）的存在。另外在笔者看来，日本公司法提供的具备监督职能的组织有 4 种，分别是股东大会、董事会成员的相互制约、监事委员会以及会计师。然而，由于缺乏信息以及股东过度分散，现实中股东很难有效地对企业经营者进行监督。而董事会成员间相互监督，具体而言就是监督经营者是否滥用经营权，同样具备企业管理和监督两项职能的董事在监督拥有人事权的经营者时也是相当困难的。由于现实中前两者实施监
14、督是非常困难的，所以，近些年的公司法改革中，维持并加强了以监督为职责的监事和会计师的作用。监事会是由监事组成，在企业内部主要担当业务审计，出席董事会，并通过积极的对企业事务的发言来实施监督职责。独立于企业的、外部的会计师或者会计师事务所主要是通过对财务报表进行审计，并表明审计意见，来担当会计监督的职责。另外，日本 2003 年修改商法特例法，不设监事会，而是设立由董事构成的各种委员会（报酬、提名、监事委员会）、的公司管理模式。在 2011 年公司法的修订中，包括这种委员会设置公司模式在内的机动的企业管理模式得到了法律上的承认。委员会设置公司这种企业管理模式不同于以德国为范本的监事会设置公司的形
15、式。但由于公司外董事的人才不足、在日本还没有得到广泛的普及。（三）审计意见和年度股东大会议案的关系如上所述，根据审计意见的不同，年度股东大会议案会有所变化。特别是在作出否定意见或无法表示意见的情况下，会计师可以出席股东大会，并发表意见。另外，在这种情况，往往会在股东大会议案会议案中附加会计师聘任议案，即会计审计由现在的会计师变为其他会计师来审计。如果现任会计师对被更换表示不服，可对此陈述意见。通过这些措施，身为独立第三方的会计师就能够在股东大会上抵抗来自于公司管理层的压力，正当地发表意见，维护自身的合法权益。（四）需接受法定审计的公司未接受审计的相关法律措施按照资本金基准或负债总额基准的规定，在需要进行法定审计的公司中，仍存在部分未按规定接受审计的公司。虽然公司有接受会计师审计的义务，但对逃避审计的公司，日本法律上的惩罚措施只是要求缴纳不超过100万日元的罚款（公司法976条第22号）。也正是因为如此低额的违规罚款，导致尽管在公司治理上有必要设置外部会计监督机构，但仍有大量企业没有按规定执行。值得注意的是，会计师在从企业获取相关财务报表起，4周之内必须提交审计报告。而后，对企业运营具有内部监督职能的监察人构成的审计委员会则必须在会计师提交审计报告起1周之内提交相同内容的审计报告。四、完善非上市公司信息调查的企业信用调查公司（一）企业信用调查公司的必要性日本的企业间
