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1、第五章 存货审计 【学习导读】 通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目，存货对于生产制造、贸易行业一般十分重要。存货的重大错报对财务状况和经营成果会产生直接影响，审计中许多复杂和重大问题都与存货有关。存货、产品生产和销售成本构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍、重要和复杂的问题。 通过本章学习，了解存货内部控制和审计目标，掌握存货的实质性程序，特别是存货的监盘程序。【学习内容】o 存货的控制测试与审计目标o 存货监盘 o 存货截止测试 o 存货计价测试第一节 存货审计概述导致存货审计复杂的主要原因：o 存货是B/S中的一个主要项目，且通常是构成营运资本的最大项目；o 存货存
2、放于不同地点，对它的实物控制和盘点都很困难；o 存货项目的多样性也给审计带来困难；o 存货的陈旧以及存货成本的分配使存货估价出现困难；o 允许采用的存货计价方法的多样性。一、 存货内部控制测试 关键的内部控制常用的控制测试授权批准制度： 存货计价方法的确定与变更经管理层批准； 对存货的盘盈、盘亏、报废、毁损应查明原因，经报批后处理。检查关键控制点的授权审批文件职务分离： 领料单的填制、审批、发料与记账职责分离； 入库单的填制、记账职责分离； 发货单的填制、记账职责分离； 存货保管与记录职责分离。询问和观察有关业务活动会计记录： 充分的凭证； 永续盘存记录抽查领发料凭证、入库单、发运文件等，检查
3、永续盘存记录盘存制度： 实地盘存制； 永续盘存制。询问和观察盘点程序二、审计目标o 确定存货是否存在；o 确定存货是否归被审计单位所有；o 确定存货增减变动的记录是否完整；o 确定存货的品质状况，存货跌价准备的计提是否合理；o 确定存货的计价方法是否恰当；o 确定存货期末余额是否正确；o 确定存货在财务报表上的披露是否恰当。第二节 存货监盘一、存货监盘含义存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察 被审计单位存货的盘点；二是注册会计师应根据需要适当抽查已盘点的存货。从以下方面理解：1. 存货监盘是一项复合程序，是观察程序和检查程序的结合使用； 2. 监盘的目的是获取有关存货数量和状况的审
4、计证据；存货监盘能够证明的认定 存在、完整性以及权利和义务；存货的状况，又为计价和分摊认定提供部分证据； 注意：测试存货所有权和完整性认定时，可能还需实施其他审计程序。3. 存货监盘可理解为一种双重目的的测试：存货盘点（控制活动）， 存货监盘（控制测试和实质性程序）二、存货监盘计划o 制定存货监盘计划应实施的工作：n 了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放 场所； n 了解与存货相关的内部控制； n 评估与存货相关的重大错报风险和重要性； n 查阅以前年度的存货监盘工作底稿；n 考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货； n 考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计
5、师的工作； n 复核或与管理层讨论其存货盘点计划。与存货相关的内部控制涉及供、产、销各环节，包括：（1）采购 使用购货订单（订单预先连续编号，事先确定采购价格，定期清点购货订单）（2）验收使用验收报告（独立部门负责验收）（3）仓储实物控制措施（4）领用使用存货领用单（定期清点）（5）加工（生产）使用生产报告（对所有生产过程做出适当记录）（6）装运出库使用发运凭证（预先编号、定期清点）（7）存货的盘存制度实物盘存制和永续盘存制影响重大错报风险的因素包括： 存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。以下类别的存货可能增加审计的复杂性与风险：a. 具有漫长
6、制造过程的存货。（如飞机制造和酒类产品）b. 具有固定价格合约的存货。（预期发生成本的不确定是重大审计问题）c. 商品存货。（易受市场波动影响，计价是重要的审计问题）d. 与时装相关的服装行业。（存货是否过时是重要审计事项）e. 鲜活、易腐商品存货。（存货变质的风险很高）f. 具有高科技含量的存货。（由于技术进步，存货易于过时）g. 单位价值高、容易被盗窃的存货。（如珠宝存货的错报风险通常教高）o 存货监盘计划的主要内容：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排 目标：获取B/S日有关存货数量和状况的审计证据。 范围：取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果
7、。 时间：应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。（2）存货监盘的要点及关注事项（3）参加存货监盘人员的分工（4）检查存货的范围三、存货监盘程序观察程序 o 盘点存货前：观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点；观察受托代存存货，确保其未被纳入盘点范围。o 实施盘点过程中： 观察存货盘点计划是否得到贯彻执行，是否准确记录了盘点存货的数量和状况。o 盘点结束时：再次观察现场并检查盘点表单。三、存货监盘程序检查程序 o 检查目的： 既可以为了证实盘点计划得到适当执行（控制测试），也可以证实存货实物总额（实质性程序）。o 检查范围：每个盘点小
8、组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。o 检查方法：A. 从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；B. 从存货实物中选取项目追查至存货记录，以测试存货盘点记录的完整性。o 需要特别关注的情况n 存货移动情况（防止遗漏或重复盘点）n 存货的状况（计价认定的一部分；也能为存货跌价准备计提的准确性提供证据）n 存货截止 截止测试的关键点：存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处在同一会计期间。 A、所有在截止日（12月31日）以前入库的存货项目，包括在盘点范围内，并反映在截止日以前的会计记录中； B、所有在截止日以前装运出库的存货项目，不包括
9、在盘点范围内，也未包括在截止日存货账面余额中； C、所有已确认销售但尚未装运出库的商品，未包括在盘点范围内，且未包括在截止日存货账面余额中； D、所有已记录为购货但尚未入库的存货均包括在盘点范围内，并反映在会计记录中； E、在途存货已得到适当的会计处理。 截止测试的样本： 以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额购货发票或验收报告（销售发票与发运凭证）作审计样本。 截止测试发现问题，应提请被审单位作必要的账务调整。 注意存货盘点日与截止日（B/S日）不一致时，应实施适当审计程序，确定二者之间存货变动是否已作正确记录。n 对特殊类型存货的监盘n 存货监盘结束时的工作 盘点
10、结束时的后续工作:o 再次观察现场并检查盘点表单o 复核盘点结果汇总记录o 关注盘点日与B/S日之间存在存货的变动情况o 存货盘点结果与永续盘存记录之间出现重大差异的处理（实施追加审计程序）o 盘点方式及其结果无效时的处理（提请重新盘点）四、特殊情况的处理 o 由于存货的性质（如涉及保密或危害性物质）或位置（如在途）而无法实施监盘程序依赖内部控制，并实施替代程序，如检查进销交易凭证或生产记录、向有关方面函证。o 因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成评价相关内控的有效性，并考虑改变监盘日期。o 委托其他单位保管或已作质押的存货检查相关记录，并
11、函证。o 首次接受委托的情况五、存货盘点结果对审计报告的影响o 审计范围受到限制的情况 如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，CPA应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。o 被审计单位拒绝接受调整的情况 如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，CPA应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。o 首次接受委托的情况 如果首次接受委托，未能对上期期末存货实施监盘，如果在实施必要的替代审计程序后仍不能获取相关审计证据，CPA应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。第三节 存货计价测试o 样本的选择 计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。 选择样本时，应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。 抽样方法。一般采用分层抽样，抽样规模应足以推断总体情况。o 计价方法的确认 了解企业存货计价方法，关注计价方法的合理性和一贯性。o 计价测试 对存货价格的组成内容予以审核； 关注企业对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提，以及应当将存货账面余额全部转入当期损益的情况。
