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1、第十章 债务重组第一节 债务重组概述一、债务重组的定义及特点 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院 的裁定作出让步的事项。（注意：债务重组即涉及债务人，又涉及债权人。）强调两点：1.债务人发生财务困难（债务重组的前提）；2.债权人作出让步（债务重组的实质）。 债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。【例题 1】根据债务重组准则规定，债权人在债务重组过程中可能会得到债务重组收益。（ ）二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务 以资产清偿债务是指债务人用一项资产来清偿债务。资产包括现金资产和非现金资产。1.以现金清偿债务 现金资产包
2、括库存现金、银行存款和其他货币资金。2.以非现金资产清偿债务 非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。（注意：债务人是以资产的公允价值抵债。即偿债资产的公允价值低于债务金额为债务重组； 等于或高于债务金额，不作为债务重组。）其会计处理比较特殊。注意：债务人进行账务处理时，需要考虑两部分损益。即重组债务的账面价值与转让的非现金 资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）；转让的非现金资产的公允价值与其账 面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。债权人收到非现金资产按照公允价值进行账务处理。（1）债务人角度涉及到各类抵债资产的具体结转处理。（2）债权人角度
3、 涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。（二）将债务转为资本1.从债务人角度理解 将应付账款转为资本，减少应付账款，增加股本（或实收资本）、资本公积。2.从债权人角度理解将应收账款转为对债务人的投资。（三）修改其他债务条件 如免去应付未付的利息、减少债务本金、降低利率、延长偿还期限等。（特点：一般修改其他债务条件后的债务重组，债务人的债务仍然存在，债权人的债权也存在 只是金额发生了变化。）（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。 如：以现金清偿一部分，用非现金资产清偿一部分，剩余部分用修改其他债务条件的债务重组。 【例题 2】下列事项中，属于债务重组的有
4、（ ）。A. 以低于债务的账面价值的货币资金清偿债务B. 修改债务条件，如减少债务本金，降低利率等C. 债务人借新债还旧债D. 债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资【答案】AB【例题 3】下列各项中，属于债务重组修改其他债务条件方式的有（ ）。A. 债务转为资本B. 降低利率C. 减少债务本金D. 免去应付未付的利息【答案】BCD【例题 4】只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均 属于企业会计准则定义的债务重组。（） 【答案】x第二节 债务重组的会计处理具体分为：以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件，重 组方式组合。在
5、学习时应分别从债权人角度和债务人角度来具体分析。【解题思路：题目涉及债务重组的， 首先判断该债务重组是那种债务重组方式；然后进行债权人和债务人的账务处理。】一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1. 债务人处理角度： 基本处理分录： 借：应付账款贷：银行存款营业外收入（倒挤）2. 债权人处理角度：基本分录： 借：银行存款 营业外支出（倒挤） 贷：应收账款债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业 外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。如：债务人欠债权人1 000万元，只支付800万元。假定债权人对该应收账款已计
6、提100万元 的坏账准备。债务人账务处理为：借：应付账款1 000贷：银行存款800营业外收入债务重组利得200债权人账务处理：（收到的债权低于应收账款的账面价值）借：银行存款800坏账准备100营业外支出债务重组损失1001 000贷：应收账款接上例，假定债务人偿还金额为950 万元。账务处理：（收到的债权介于应收账款账面价值与余额之间）借：银行存款950坏账准备50（倒挤）贷：应收账款1 000借：坏账准备50贷：资产减值损失50或者借：银行存款950坏账准备100贷：应收账款 1 000资产减值损失 50如：甲公司欠乙公司10 万元，通过债务重组，甲公司只需偿还8.5万元，乙公司计提坏账
7、准备 2 万元。债权人处理：借：银行存款8.5坏账准备1.5贷：应收账款10借：坏账准备0.5贷：资产减值损失0.5（二）以非现金资产清偿债务1.债务人角度 以非现金资产的公允价值来抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收 益（营业外收入）。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益。 对于资产转让损益应分别以下情况掌握：（1）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外 收入或营业外支出。（注意：区分债务重组利得确认的营业外收入和转让固定资产、无形资产确认 的营业外收入。）（2）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价
8、值确认收入，同时结转相应的成本。 （注意：以存货偿还债务，按照含税价抵债）（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 注意：对于债务重组中增值税问题的理解： 一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。比如商品成本为8 万元，偿还债务时公允价值为10万元，增值税税率为17%，抵债金额应是 11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为15 11.7 = 3.3 （万元）。如果有特别说明，比如说明在重组过程中，对于债务人抵债商品涉及到的增值税，债权人单独 支付了。这种情况下，增值税金额不再列入抵债金额。如果遇到这种情况题目中会直
9、接说明。2.债权人角度 债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。 债权人基本会计分录：借：固定资产、无形资产、库存商品等 （非现金资产的公允价值）应交税费-应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出（或贷记资产减值损失） （倒挤） 贷：应收账款【例题】下列关于以非货币性资产偿还债务的债务重组的说法中，正确的有（ ）。A. 债务人以存货偿还债务的，视同销售该存货，应按照其公允价值确认相应的收入，同时结转 存货的成本B. 债务人以固定资产偿还债务的，固定资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差 额，计入营业外收入或营业外支出C. 债务人以长期股权投资偿还债务的，
10、长期股权投资公允价值与其账面价值和支付的相关税费 之间的差额计入投资损益D. 债务人以无形资产偿还债务的，无形资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差 额，计入营业外收入或营业外支出二、将债务转为资本总原则：1. 债务人角度账务处理：借：应付账款贷：股本（实收资本） 资本公积股本溢价（资本溢价） 营业外收入（对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值。股票的市价和股本的差额计入 资本公积。）债务人以股票市价（即公允价值）来抵偿债务。重组债务的账面价值与股份的公允价 值总额【即股本与股本溢价（或实收资本与资本溢价）之和】之间的差额作为债务重组利得，计入 当期损益（营业外收入）。
11、2. 债权人角度账务处理：借：长期股权投资坏账准备 营业外支出（或者贷记“资产减值损失”） 贷：应收账款债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余 额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲 减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。三、修改其他债务条件 具体包括降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：1.不附或有条件的债务重组 这种情况下，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。（1）债务人应以重组后债务的公允价
12、值作为新债务的入账价值。基本分录：借：应付账款一一重组前（重组前债务的账面价值）贷：应付账款一一重组后（重组后债务的公允价值） 营业外收入债务重组利得（ 2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。基本分录：借：应收账款重组后（重组后债权的公允价值）营业外支出一一债务重组损失（或贷记资产减值损失）坏账准备贷：应收账款重组前【注意：这里的公允价值是未来收到的现金流量折现后的现值。】【例】甲公司20x6年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为 累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20x6年12 月31日前
13、支付的应付票据。经双方协商，于20x7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本 金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债 务到期日延至20x8年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、 乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。【答案】【分析】借：应付账款65 400贷：应付账款债务重组？（如何确定）营业外收入债务重组利得 ？注意： “将利率从 4%降低到 2%（等于实际利率） ”，就意味着降低之后的本金等于公允价值 即应收账款债务重组后的金额为50 000
14、元。乙公司（债务人）重组债务的公允价值（现值）=50 000x2%x （P/F，1，2%）+51 000x （P/F，2，2%）=1 000x0.9804+51 000x0.9612=5 0001.6-50 000 （元）【注意：按照债务重组准则的精神，不能将将来两年的利息加上。以上分析，只为学员理 解50 000元的来历，理解道理即可。】（ 1）乙公司（债务人）的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额65 400减：重组后债务公允价值50 000债务重组利得15 400第二，会计分录20x7 年 1 月 5 日债务重组时借：应付账款65 400贷：应付账款债务重组50 000营业外
15、收入债务重组利得 15 40020x7年12月31日支付利息借：财务费用1 000贷：银行存款1 000（ 50 000x2%）20x8年12月31日偿还本金和最后一年利息借：财务费用1 00050 000应付账款债务重组贷：银行存款 51 0002）甲公司（债权人）的账务处理第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额 减：重组后债权公允价值 差额 减：已计提坏账准备 债务重组损失 第二，会计分录20x7年1月5日债务重组时 借：应收账款债务重组 营业外支出债务重组损失 坏账准备 贷：应收账款20x7年12月31日收到利息 借：银行存款贷：财务费用（即利息收入）65 40050 00015 4005 00010 40050 000 10 400(倒挤) 5 000 65 400 1 0001 000 20x8年12月31日收到本金和最后一年利息 借：银行存款51 000
