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1、毕 业 论 文（设计）题 目 新旧债务重组准则差异分析 指导老师 赵筠 专业班级 税务（企业会计与税务）0602 姓 名 冯月芳 学 号 20063033247 2009 年 6月 1日摘 要：2006年2月，我国财政部出台了企业会计准则第12号债务重组。新准则中明确规定了不同重组方式下债务人的会计处理方法，其中第二章第五条是关于以非现金资产清偿债务的内容，与旧准则相比有很大变化。新准则中规定“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。从某一方面来讲，该准则的修订避免了
2、企业对公允价值的滥用。关键词：债务重组；债权人；债务人；比较；公允价值目 录引言1一、债务重组的定义和方式1（一）债务重组的定义1（二）债务重组的方式1二、新旧债务重组准则的差异分析1（一）债务重组概念、范围的差异1（二）债权人或债务人所取得的资产或资本、重组债务入账价值计量差异2（三）损益确认的差异3三、新旧债务重组准则的会计处理比较3（一）以现金资产进行债务重组的会计处理4（二）以非现金资产进行债务重组的会计处理5四、新债务重组准则的思考6（一）完善市场机制，防止公允价值滥用现象6（二）完善债务重组披露，防止企业滥用债务重组政策6（三）提高财务人员执业素质，剔除重组过程中的人为因素7结论7
3、参考文献8引言20世纪90年代以来，我国所进行的一系列债务重组的尝试，暴露出许多问题，如对债务人利益的忽视，对债务人利益的过度保护等。人们将原因归结于中国法律系统、会计制度和资本市场的不成熟，认为债务重组体系尚未完善。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务（包括以现金资产和非现金资产进行债务重组）、将债务转化资本、修改其他债务条件（如减少债务本金，减少债务利息等）及以上三种方式的组合。2006年2月，我国财政部出台了企业会计准则第12号债务重组。新准则中明确规定了不同重组方式下债务人的会计处
4、理方法，其中第二章第五条是关于以非现金资产清偿债务的内容，与旧准则相比有很大变化。新准则中规定“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。一、债务重组的定义和方式（一）债务重组的定义新会计准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出的让步的事项。可以看出，新会计准则规定的债务重组，应是狭义上的会计重组。它将债务重组的范围限制在债务人发生财务困难的情况下的债务重组事项。另外，新的债务重组更强调债务管理费用的业务实质，
5、即债权人作出让步。（二）债务重组的方式新会计准则对债务重组的方式概括为：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产抵偿债务；债务转为资本（正常生产经营条件下）；修改其他债务条件：如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；混合重组方式（以上两种或两种以上方式组合）。二、新旧债务重组准则的差异分析（一）债务重组概念、范围的差异旧准则将债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。依照该准则，任何修改某项债务条款均在债务重组准则范围之内，其范围是比较广泛的。新准则中对债务重组的定义是，“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与
6、债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。”该定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的债务重组业务实质。其原因主要在于：其一，假如在债务人没有发生财务困难时发生的修改债务条件事项，其实质属于捐赠，应使用其它准则；其二，债务重组是以债务人持续经营为前提的，且以实现债务人债权人“双赢”为目的，不应包括企业在非持续经营情况下的修改债务条件事项；其三，债务人发生财务困难时所进行的债务重组，假如债权人没有让步，没有直接发生债务重组事项所带来的权益或损益变更，就不必通过该准则进行确认和披露，只有在债权人作出让步的情况下，才体现了债务重组业务的实质。 （二）债权人或债务人所取得的资产或资本、重
7、组债务入账价值计量差异旧准则规定，对于债务重组中债权人或债务人所取得的资产或资本、重组债务等入账价值均以重组债权或重组债务的“账面价值”为确认标准。新的债务重组准则在修订过程中，为了保证会计信息的相关性，与国际惯例接轨，吸收了国际的先进做法，采用公允价值对债权人或债务人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量。对于债务重组中债权人受让资产入账价值的确定，新准则规定：“以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账；采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值
8、作为重组后债权的账面价值”。对于债务重组中债务人取得的资本及重组后债务入账价值的确定，新准则规定：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。即债务人将以取得资本的公允价值作为所有者权益的增加总额（即股本与资本公积之和）；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，即以重组债务的公允价值作为重组债务的入账价值。 （三）损益确认的差异旧的债务重组准则为了防止企业利用该准则进行利润的操纵，对于债务重组业务中发生的收益与损失的确认口径是不一致
9、的。即假如发生了重组损失，应将该损失确认为当期损益，计入“营业外支出”账户。反之，对于债务人所发生的重组过程中的各项收益作为“资本公积”进行核算。而对于债权人，则不确认任何收益。而新的债务重组准则在债务重组业务中答应确认两类损益。一为债务重组的利得或损失，二是以非现金资产清偿债务时的转让损益。 新准则中对于债务重组利得或损失的计量与确认，“以资产清偿债务”或“以债务转为资本”方式进行债务重组时，债务人应将重组债务的账面价值与转让资产或取得资本的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益；“以修改其他债务条件”方式进行债务重组的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务
10、的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。假如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认标准，应将其确认为一项预计负债，此时应将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和该预计负债之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。“以资产清偿债务”或“以债务转为资本”方式进行债务重组时，债权人应将重组债权的账面余额与接受资产的公允价值之间的差额(己计提减值准备的，应先冲减减值准备)确认为债务重组损失，计入当期损益。对于修改其他条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债
11、权的账面价值之间的差额(己计提减值准备的，应先冲减减值准备)确认为债务重组损失，计入当期损益。假如涉及了或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额在实际发生时计入当期损益。三、新旧债务重组准则的会计处理比较（一）以现金资产进行债务重组的会计处理 甲公司欠乙公司应付账款10万元，因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额6万元，偿还所欠乙公司全部债务，乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备1万元。1、旧准则下的业务处理甲公司（债务人）：借：应付账款乙公司 100 000 贷：银行存款 60 000 资本公积其他资本公积 40
12、000乙公司（债权人）：借：银行存款 60 000 坏账准备 10 000 营业外支出债务重组损失 30 000 贷：应收账款甲公司 100 0002、新准则下的业务处理甲公司（债务人）：借：应付账款乙公司 100 000 贷：银行存款 60 000 营业外收入债务重组利得 40 000 乙公司（债权人）： 借：银行存款 60 000 坏账准备 10 000 营业外支出债务重组损失 30 000 贷：应收账款甲公司 100 000 分析：新准则规定债务人将债务重组的账面价值与实付现金的差额，计入当期损益。旧准则规定将债务重组的账面价值与实付现金的差额，确认为资本公积。新准则规定债权人重组债务的
13、账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债权人将重组债权的账面价值与收到现金之间的差额，计入当期损益。结论：由此可看出，债务人发生了变化，而债权人则没有变化。债务人将债务重组的账面价值与实际支付现金之间的差额，旧准则计入资本公积，新准则则计入营业外收入，这使债务重组利得虽计入资本公积，但税法规定仍需缴纳所得税。 （二）以非现金进行债务重组的会计处理甲企业持有乙公司的应收票据为15 000元，票据到期时，累计利息为1 000元，由于乙公司财务陷入困境，根据协议，同意转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面余额为10 000元，已提减值准备500元，评估确认价为13 000元，乙公司因转让无形资产而交纳的营业税为500元。1、旧准则下的会计处理（假设不考虑其他税费）乙公司（债务人）：借：应付票据 16 000无形资产减值准备 500贷：无形资产 10 000应交税
