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1、审计实证中 “道德风险 ”的防范 (一)“摘要 ”本文从财经伦理与审计实证的耦合切入， 研究了 “道德风险 ”的理论之维和生成机制，并将信息不对称、金融技术工具创新以及新经济条件下的环境嬗变、信息阻滞应用到审计实践中；通过借鉴美、英、日等国及作为财富 “守望狗 ”（watchdog）的国际五大会计师事务所的道德自律、责任机制，提出了我国审计实务中防止审计主体 “数字腐败 ”、助纣为虐的防范措施，使它不仅成为经济主体，而且成为道德主体，从而 “不能作弊，不敢作弊，不愿作弊 ”。“关键词 ”“道德风险 ”信息不对称审计实证机制一、 “道德风险 ”理论之源1、国外的研究。“道德风险 ”（moralh
2、azard）是从金融学中引伸、拓展并应用于社会而产生的一个伦理价值观，在生活中大量存在，经济人难以回避。曾获得诺贝尔经济学奖的肯尼思 阿罗首先提出： “道德风险 ”引发于保险体制。保险会促使投保人采取更冒险的行为，从而增加了他们从保险基金中领取保险赔偿金的机会。他认为解决道德问题的办法是共同保险，即个人支付他们自身医疗帐单的一大部分。诺贝尔经济学奖得主加里 贝克尔认为：理性行为是效用函数和福利函数等良序函数一致的极大化。他把微观经济分析扩展到包括非市场行为在内的人类行为和人类相互关系的广阔领域。他开创的犯罪和惩罚经济学认为，如果惩罚加重，犯罪行为的预期成本会增加，犯罪率也会下降，厂商服从政府的
3、管理依赖于惩罚的力度和被发现的可能性。1999 年克鲁格曼在利用道德风险解释金融危机时指出，道德风险可以简单表述为：一个人可以做出某些风险程度的决定，一旦出了问题却让别人承担。异曲同工，西蒙在现代决策理论的基石中认为，理性是一种行为方式，且在给定条件和约束的限度之内。2001 年，阿克洛夫、斯彭斯、斯蒂格利茨获得诺贝尔经济学奖，他们在不对称信息（ asymmetricinformation ）市场领域做出了贡献。斯蒂格利茨对道德风险研究有突出的成就，他将其应用到汽车保险市场的分析上，指出由于被保险人与保险公司之间信息的不对称，客观上造成一般车主在买过汽车保险后疏于保养，使保险公司赔不胜赔，形成
4、隐藏行动而带来道德风险。后来他又进一步指出，行动不容易被观察到的人在追求自我利益时会不负责任地损害他人的利益。还有学者认为：由于一方在订立契约前就已经掌握私人信息，即只有他自己知道对方不知道的信息，因此在签约中会选择一些有利于自己而有损于对方的条款，这就是 “逆向选择 ”（adverseselection）。2、国内有几位学者的研究涉及到一些张维迎教授认为企业 （当然包括会计师事务所） 必须有真正的所有者、企业必须能被交易、企业的进入和退出必须自由，否则它就不会有积极性维护自己的信誉。张亦春教授在研究金融风险时指出，道德风险发生于合约订立之后（expost），代理人利用其拥有的信息优势采取委托
5、人所无法观测和监督的 “隐藏性 ”行动或不行动，从而导致的（委托人）损失或（代理人）获利的可能性。陈禹认为，所谓道德风险是由于经营者或参与市场交易的人士，在等到来自第三方保障的条件下，其所作的决策及行为即使引起损失，也不必完全承担责任， 或可能得到某种补偿， 这将 “激励 ”其倾向于风险较大的决策，以博取更大的收益。胡汝银教授认为，会计师事务所必须审计出 “虚拟公司 ”（virtualcompany）和“虚拟利润 ”（virtualprofit ），这样才能最大限度地减少道德风险和机会主义行为。国内外主要从宏观上或经济生活的视角研究 “道德风险 ”，但将它和审计实证结合起来的很少，即使有也是零
6、星的、局部的，而不是系统地来讨论它们的联姻。二、 “道德风险 ”的生成机制道德风险首先源于信息不对称。被审计单位比会计师事务所拥有更充足的本公司会计信息：美国证券交易委员会（SEC）首席会计师承认，在 2000 年时每 15 份年报中的一份才有可能被审阅，根本没有足够的人手去处理，而能够破译安然公司资产负债表的高级财务专家的人数更是凤毛麟角。现实世界，由于人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人有机会、也有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等） 、说谎（隐瞒审计风险的严重性等）和欺诈（与被审计单
7、位合谋炮制出严重不实的审计报告等） 。还因为信息不对称而凸现 “内部人交易 ”，它是传统的盗窃行为在新的社会经济关系条件下的衍生物，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产，正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。产生道德风险的第二个内生源是契约不完备。委托人不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束代理人的行为，从而保证自身利益不受侵害。如果把会计制度比作一种 “合约 ”，那它也是一种 “不完全合约 ” （由于会计制度制定者的 “有限理性 ”和会计环境将来的趋变性） ，主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面，这样必然导致当事人（公司管
8、理层、会计人员和注册会计师）把剩余部分留给 “隐含契约 ”，而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、 欲求的抑制来实现的。会计中伦理道德的考量主要在于会计师行为所引起的利益冲突和失序，会计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识，是一种实践的明智。行业协会能适当弥补契约不足，例如美国注册会计师协会（ AICPA）建立了行业自律组织 公共监管委员会（ POB），对注册会计师的独立性和审计质量实施监管。职业会计人个体则将行业自律准则通过自我调节、自我约束、自我判断内化为其内在目标和标准，即自我 “立法 ”。道德风险生成的第三个机理是不确定性。 因为环境始终处于变化之中，而
9、“不确定性是世界上最大的风险。 ”随着经济的发展， 不断有新的技术和业务出现从而产生新的交易方式， 经济活动变得越来越灵活和复杂，原有的法规难以适应迅速变化的审计业务而制度改革又难以跟上，这就造成了 “制度空档 ”，这种灰色地带就是道德风险的可利用之处； 在信息产业企业资产中，传统的物质资源已居于次要地位，以人力资源为主的无形资产目前已占公司市场价值的 70%，这是被传统会计所忽略的软资产；现在金融创新等技术工具大量使用，这些交易给传统的会计带来了冲击，使会计所反映的对象变得更为复杂，会计人员要对这些交易、事项进行恰当的判断，并进行会计处理和信息披露，以反映这些交易的经济实质（人们反思安然事件
10、认为，会计教程仍然强调技术细节而不是经济实质，很少用在股权激励、特殊目的实体、风险投资以及其他表外项目上。安达信的审计人员没有发现并指出 SPE会计处理的不当，固然有过失的原因，但其对复杂的金融实体和工具的不了解也是一个重要方面） ；新经济条件下，企业在边际上更加集团化、跨国化，在经营上更加多元化， 使得会计所面临的不确定性大大提高，所需要作出的会计估计和判断也更多 （美国 SEC在 2003 年 7 月发布了对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究报告，以目标为导向的会计准则制定体系将取代传统的以规则为导向的准则制定体系。这意味着我国会计准则一定程度上从原先以刚性规则为基础转向以基本原则为基础，会计选择、会计估计的空间将增大，这就要求会计人员具有较强的职业判断能力） 。
