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1、2009年注册会计师考试辅导会计 第二十五章合并财务报表 考情分析近三年考试的题型以主观题为主，主要内容为抵销分录的编制等。本章属于每年必考的内容。考点一：合并财务报表范围的确定1.母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 （2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 （3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 2.母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况：
2、（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 （4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3.
3、在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 4.所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施
4、控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是母公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的公司法第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为母公司的子公司。（2）已宣告破产的原
5、子公司；已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为母公司的子公司。（3）母公司不能控制的其他被投资单位。 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。【例题1单选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控
6、制的合营公司【答疑编号921250101】【答案】D【解析】根据准则规定，母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位以及母公司拥有其半数以下表决权但能够通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策实施控制的企业，应该纳入合并范围。选项D属于共同控制的情况，没有达到上述要求，不能纳入合并范围。【例题2多选题】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，AS公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（）。A.A公司（AS公司拥有其70%的表决权）B.B公司（AS公司拥有其50.1%的表决权）C.C公司（AS公司拥有其30%的表决权，A公司拥有其40%的表决权）D.D公司（AS公司拥有其20%的表决权，B公司拥
7、有其40%的表决权）E.E公司（AS公司拥有其40%的表决权，D公司拥有其40%的表决权）【答疑编号921250102】【答案】ABCDE【例题3多选题】（2007年）下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业 C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业 D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其ll%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答疑编号9212
8、50103】【答案】ABCE【解析】选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式原则，拥有控制权。 考点二：合并工作底稿中有关调整分录、抵销分录的编制 1.对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）（1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司。对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母
9、公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。（以涉及所得税费用为例）第一年将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产 贷：资本公积 计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产累计折旧、无形资产累计摊销等借：递延所得税负债 （转回购买日确认的递延所得税负债）贷：所得税
10、费用 第二年借：固定资产、无形资产 贷：资本公积 借：未分配利润年初贷：固定资产累计折旧、无形资产累计摊销等借：递延所得税负债 贷：未分配利润年初 借：管理费用贷：固定资产累计折旧、无形资产累计摊销等借：递延所得税负债 贷：所得税费用 2. 将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：（1）第一年对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录当期子公司宣告分派的现金股利 对于当期子公司宣告分派的上年的现金股利，如果冲减了投资成本的，则不需要调整。对于子公
11、司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积 （2）第二年 借：长期股权投资贷：未分配利润年初资本公积 对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润并计入投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积 3.编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录）（1）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：实收资本 【子公司】资本公积年初 【子公司】本年 【子公
12、司】盈余公积年初 【子公司】本年 【子公司】未分配利润年末 【子公司】商誉【（调整后的长期股权投资期末子公司可辨认净资产公允价值扣除所得税的影响后）母%】【（初始投资长期股权投资投资时子公司可辨认净资产公允价值扣除所得税的影响后）母%】贷：长期股权投资 【母公司调整后的长期股权投资】少数股东权益 【期末子公司可辨认净资产公允价值扣除所得税后的少数股东持股比例】递延所得税负债（免税合并的情况下） （2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理借：投资收益 【母公司的投资收益子公司的净利润母%】少数股东损益 【子公司的净利润少%】未分配利润年初 【子公司年初未分配利润
13、】贷：提取盈余公积 【子公司当年提取的盈余公积】对所有者（或股东）的分配 【子公司当年宣告股利】未分配利润年末 【子公司】【例题4计算及会计处理题】A股份有限公司（本题下称“A公司”）为上市公司，按照净利润的10%计提盈余公积。相关资料如下：（1）2009年1月1日，A公司以银行存款8 000万元，自B公司购入C公司90%的股份。B公司系A公司的母公司的全资子公司。C公司2009年1月1日股东权益总额为10 000万元，其中股本为2 000万元、资本公积为7 000万元、盈余公积为100万元、未分配利润为900万元。C公司2009年1月1日可辨认净资产的公允价值为12 000万元。（2）C公司
14、2009年分配2008年现金股利600万元，C公司2009年实现净利润2 000万元，提取盈余公积200万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积100万元（已扣除所得税影响）。【答疑编号921250104】【答案】（1）编制2009年1月1日A公司购入C公司90%股权的会计分录。借：长期股权投资9 000 （10 00090%）贷：银行存款8 000资本公积股本溢价1 000（2）编制2009年1月1日合并日有关合并财务报表的抵销分录、调整分录。借：股本2 000资本公积7 000盈余公积100未分配利润年末900贷：长期股权投资9 000少数股东权益10 00010%=1 000将
