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1、国外审计动态第11期（总第268期）审计署审计科研所 2011年5月4日世界审计组织治理指南9140号公共部门内部审计的独立性1介绍1.1 这篇关于公共部门内部审计独立性的文件，论述了与独立性和客观性相关的内容，以及实现独立性的方法。1.2 内部审计是在目的、规模和结构各异的组织和多种多样的环境下进行的，并且各个国家的法律法规各不相同。特别是，公共部门审计师审计工作是在与当今全球各种政府形式一样复杂而多样的组织结构中进行的。1.3 国际最高审计机关准则(ISSAI)和国际内部审计师协会(IIA)的内部审计专业实务国际准则，原则上允许各国的内部审计部门在依照法律法规履行职责时予以采纳。国际内部审
2、计师协会的准则普遍适用于内部审计界的所有成员。1.4 内部审计已经成为新的责任和控制时代的一个因素。公共部门和单位保持内部控制以及它们承担责任的方式，已经逐步发展到要求使用投资者或纳税人资金的单位更加透明和更负责任。这一发展趋势深刻地影响着管理层如何实施、监督和报告内部控制。 1.5 虽然内部审计师能够在内部控制方面提出非常有价值的建议，但内部审计师不应该成为强大内部控制系统的替代者。内部控制系统是对风险最主要的应对。1.6 内部审计的角色已经从关注于合规性的管理过程演进为良好治理的重要组成部分。在很多情况下，内部审计的存在是一种强制要求。1.7 在对公共部门审计的说明中，利马宣言要求内部审计
3、工作在各自章程框架内尽可能地在功能上和组织上保持独立。(ISSAI 1/第3部分，第2段)。1.8 国际内部审计师协会的准则和道德准则认为，不论受雇于公共部门还是私营部门，内部审计师在开展工作时保持独立性与客观性都是非常重要的。此外，国际内部审计师协会准则提出，被有充分权限的内部审计部门监督的有效的内部控制系统是良好治理的基本特征。在公共部门中，一个有效的治理体系对确保向公众提供足够的服务是很重要的。 1.9 对最高审计机关和内部审计师而言，在实施审计中保持独立与客观是至关重要。内部审计师的独立性和客观性是影响最高审计机关和内部审计师进行协调与合作(INTOSAI GOV 9150)的一个重要
4、因素，其中包括最高审计机关是否以及在多大程度上利用内部审计师的工作成果（ISSAI 1610,ISA 610/第9部分）。从这一点看，公共部门内部审计在组织中的恰当配置和定位非常关键。1.10 本文不包括那些工具或最佳实践。这些可以从内部控制准则委员会的电子平台中获取。2内部审计的作用2.1 国际内部审计师协会将内部审计定义为一种独立、客观的保证与咨询活动，目的是增加组织价值、改进组织的经营管理。它通过运用系统、规范的方法评价和提高风险管理、风险控制以及治理过程的有效性，进而帮助组织实现目标。2.2 内部审计可以分析组织内部控制的长处和弱点，充分考虑治理、组织文化，以及与改善内部控制有关的挑战
5、和机遇等，而改善内部控制关系到组织能否实现目标。这些分析评估的是组织的风险管理是否识别了风险，是否有效地对公共资金的管理进行了控制。2.3 内部审计与负责监管的部门（如董事会、审计委员会、高级管理层等）一起工作，有时还与外部监督机构合作，以确保内部控制系统的设计和执行恰当。正因为如此，内部审计可以帮助组织实现目标、加强控制、提高组织运营效率与效益，以及遵循监管规定。明确内部审计能够提供内部控制方面的帮助，但它不应该履行管理或经营的责任，这一点很重要。3公共部门内部审计3.1 如同所有的内部审计师一样，公共部门内部审计师也要帮助组织改进经营管理。公共部门内部审计是公共部门有效治理的一个基础性要素
6、。大部分公共部门内部审计师都是他们单位公共责任制衡机制的一部分。3.2 独立是审计师保持可靠性的关键。不同性质的公共部门都在独立性共识的基础上进一步强化了独立的重要性与价值。当内部审计师是组织的一个组成部分时，实现与保持独立更具有挑战。3.3 内部审计部门可以设置在单位内不同层次上，或者说可以在包含了一系列相似单位的更宽泛的组织框架中履行职责。这些不同组织层级之中的内部审计应用的原则和规则是相同的。4内部审计资源配置模式4.1 内部审计资源配置模式有多种，包括:l 内部设置：全部或大部分内部审计服务由组织内部的雇员提供。内部审计活动由组织内部雇员管理。l 内外部共同提供：内部审计服务由组织内部
7、雇员和服务供应商共同提供。内部审计活动由组织内部雇员管理。l 内部管理外包：内部审计服务由服务提供商与组织签订外包协议后提供。内部审计活动由组织内部雇员管理。l 完全外包：所有的内部审计服务均由服务提供商与组织签订外包协议后提供。服务提供商同时负责管理内部审计活动。服务合同的管理由组织内部雇员负责。5独立性和客观性的界定5.1 独立性一般可以被定义为一种自由，都不依赖于或者不受其他个人、组织或者情形所影响或控制。内部审计师为被审计单位工作，并主要向其报告。对于内部审计师，独立性是一种自由，内部审计活动的能力不受到威胁，或者是首席审计官（CAE）以公正的态度履行内部审计职责。保持独立性使得内部审
8、计师在恰当开展业务中公平、公正地进行判断。5.2.1 在国际内部审计师协会准则中，客观性被定义为一种公正的态度，这种态度使得内部审计师确信他们的工作成果和工作质量不打任何折扣。5.2.2 国际内部审计师协会准则也提出，客观性要求内部审计师在进行审计事项判断时不屈从于其他人。对客观性造成的威胁，例如可能的利益冲突，必须在审计师个人、项目、部门和组织层面上进行管理，必要时还应予以公开。6为什么独立性和客观性是至关重要的6.1 无论政府形式如何，审计的独立性和客观性要求都是至关重要的（ISSAI 200/2.3)。独立性和客观性使得利益相关者确信审计工作及其结果是可信的、真实的和公正的。因此，独立性
9、和客观性至关重要。6.2 内部审计的特性及其提供关于公共资源使用情况与服务提供等方面公正、准确信息的作用，需要内部审计师在履行职责时不受限制，即免受来自被审计单位或者领域的干扰或压力。6.3 与组织内各级管理者和人员建立良好的工作关系，是内部审计功能有效发挥的基础。内部审计活动对于组织的了解，有助于建立这种有效的关系，有助于评估和改善风险管理、内部控制和治理过程的有效性。理想情况下，在适当的时候，组织的雇员应该将其关注的问题、情况与重要事项提交内部审计予以关注。这样，就形成了一种以提供服务、信息和指南为目的的、有效且运行良好的内部审计活动。6.4 通过客观、公正地评价公共部门运行情况以及是否为
10、达到预期结果负责任和有效地管理了资源，审计师能够帮助公共部门更加负责任和保持诚信、提高运营效率，在民众和利益相关者中树立信心。7独立性和客观性的标准7.1 国际最高审计机关准则ISSAI 1610试图评估内部审计运行的环境是否使得内部审计师足够独立和客观，进而达到让外部审计师能够利用内部审计师工作的程度。这与INTOSAI GOV 9140中对内部审计独立性的评估是相同的。7.2 除ISA 610中的标准外，ISSAI 1610提供了评估公共部门内部审计客观性的标准。内部审计部门：l 是否依照法律与法规建立；l 是否对高层管理者负责，例如政府机构正副职负责人，或者负责监管的部门；l 向高层管理
11、者，例如政府机构正副职负责人和负责监管的部门报告审计结果；l 是否在组织上处于被审计单位的员工和管理职能之外；l 实施审计和客观报告审计结果、发表意见以及结论时，是否足够远离政治压力，没有政治报复的顾虑；l 是否禁止内部审计人员审核他们曾经负责的项目，以避免任何直接的利益冲突；l 是否可以接触到负责监管的部门。7.3 此外，评估公共部门中内部审计部门独立性的标准还包括：l 在内部审计规章中对内部审计职责和权限有明确的界定；l 内部审计在组织和个人上，与管理职责和决策责任相分离（例如，在行政改革项目中担任具体工作小组的领导）；l 首席审计官在制定审计计划中有足够的自由；l 根据内部审计的职责和重
12、要性，在薪酬范围内支付足够的工资和设定等级； l 首席审计官参与审计人员招聘。7.4 国际内部审计师协会准则要求，主流做法也表明：内部审计活动应该是独立的，内部审计师在审计工作中应该是客观的。为达到有效履行内部审计职责所必要的独立程度，内部审计部门负责人有直接、不受限制地接触负责监管的部门的权限。独立性通过组织的地位和客观性来实现。(IPPF 1100-1130独立性和客观性)。7.5 按照国际内部审计师协会准则，首席审计官必须向组织能够确保内部审计充分履行职责的层级报告。首席审计官必须至少每年一次，向负责监管的部门确认内部审计在组织上的独立性。根据国际内部审计师协会实务公告1111-1，首席
13、审计官必须直接与董事会沟通与交流。首席审计官通过定期参加董事会中有关审计、财务报告、组织治理和控制的会议来实现与董事会的直接沟通。这样的沟通和交流还通过首席审计官与董事会进行至少每年一次的会面来实现。内部审计在确定审计范围、实施审计和沟通结果时必须不受任何干涉。8与独立性与客观性相关的问题8.1 内部审计师在组织中占据独特的位置。审计师受雇于该组织，但又被期盼着对组织的运行进行审查。这很有可能造成产生重大的紧张局面，因为内部审计师为客观评价管理行为就必须保持相对于管理的“独立性”。8.2 内部审计对被审计单位运行情况的深入了解可以给组织增加重要的价值。然而,如果没有建立、执行和保持独立性的相应
14、措施，很可能会影响公众的信任。这些保护独立性的措施包括充分授权内部审计的一些规定，如内部审计有权向负责监管的部门报告重大问题、不论明文规定还是在实际操作中内部审计都应得到管理层的支持、给予内部审计足够的资源以保证其有效履行职责。8.3 缺乏独立性和客观性的表象可能跟实际上缺乏独立性和客观性一样具有危害。如果内部审计师参与了内部控制体系的建设，当审计这些体系时，就可能无法保持表面上的独立性。9如何实现独立性和客观性9.1 显而易见，独立性和客观性是公共部门内部审计有效开展的关键因素。为遵循上述独立性和客观性标准，需要充分考虑多方面措施。推荐的措施是： 9.2 恰当的组织定位。9.2.1 内部审计
15、实现独立性与客观性的能力取决于内部审计活动在组织中恰当的定位。9.2.2 内部审计在组织上的地位应该足以使其完成依照内部审计章程中所规定的工作。审计必须置于在这样一个位置，它可以得到被审计单位或项目管理者和职员的合作，可以自由、无限制地接触所有部门、记录、资产和人员包括负责监管的部门。9.2.3 如果可以，负责监管的部门(监督机构)应该参与意见，至少在首席审计官的任命、调离、薪酬等方面提出意见。当然也包括由独立的任命机构来任命首席审计官。9.2.4 首席审计官在等级上应该与组织的高级管理者相同。为了避免可能产生的利益冲突，首席审计官应该向组织中能够保证内部审计有效履行职责的层级报告。9.2.5 首席审计官应该与负责监管的部门进行直接沟通。这种沟通增强了内部审计的组织地位，能够全力支持、无限制地接触所有部门、记录、资产和人员，有助于确保独立性不受损害。这提供了充分授权，以保证宽广的审计范围、充分的业务沟通，以及恰当地提出建议。9.3 报告关系。9.3.1 国际内部审计师协会准则规定，首席审计官必须向组织中能够保证内部审计有效履行职责的层级报告。9.3.2 首席审计官应该向行政管理层报告，便于明确方向、提供支持和进行交流；同时应该向负责监管的部门报告，便于明确战略方向、强化执行和进行问责。负责监管的部门(例如
