借款费用资本化

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1、浅析借款费用资本化期间的确定孙红侠/文企业会计准则第17号一一借款费用第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本 化条件的资产购建或者生产的，应予以资本化，计入相关资产成本。”符合资本化条件的资产，是指需要 经过相当长的时间的购建或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产 和存货等资产。企业发生的借款费用只有在资本化期间内发生的部分才允许资本化。借款费用资本化期间 的确定包括三个时间的确定，即借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间的确定和借款 费用终止资本化时点的确定。一、借款费用开始资本化时点的确定（一）资产支出的界定。（二）借款费用已经

2、发生的界定。（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条 件没有满足，借款费用都不能开始资本化。二、借款费用暂停资本化时间的确定三、借款费用终止资本化时点的确定企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则，针对具 体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时 点，具体可以从以下几个方面进行判断：（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完 成。

3、比如企业新建的职工宿舍楼已经完工，再晾晒2个月就可入住。遵循实质重于形式的原则，该宿舍楼 在完工日应当停止资本化。（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相 符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额已经很少或者几乎不再发生。（四）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者 生产过程中可供使用或者对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生 产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资

4、产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了 预定可使用或者可销售状态。（五）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应 当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认 为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才 能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。总之，借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间的确定和借款费用终止资本化时点 的确定，一方面要求会计人员严格按照企业会计准则的要求进行判断；另一方面在很大程度上也

5、对会计人 员的职业判断能力提出了更高的要求。随着我国改革开放的不断深入，企业发展步伐的逐渐加快，由于资 本扩张会分散企业的控制权，因此对外借款可能会成为企业筹资的首选。企业会计人员要适应形势的发展, 不断提高自身业务素养和职业判断能力，做新企业会计准则忠实的执行者，以期共同努力提高我国会计信 息的质量，满足会计信息使用者提出的新要求，达到共同推动新的企业会计准则在我国企业全面普及和推 广的最终目的。考试辅导：借款费用资本化例解借款费用资本化问题是在 2002年全国会计专业技术资格考试指定用书中级会计实务（二） 中新增加并且很重要的内容之一，考生应重点掌握的知识点主要包括：借款费用开始资本化条件

6、 的应用；借款费用资本化金额的计算；借款费用的账务处理。本文拟就这三个问题进行实例探讨。借款费用开始资本化具体条件的应用在以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当 开始资本化：1. 资产支出已经发生。资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。2. 借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。3. 为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动，主要是指资产的实体建造活动。例 1 ：甲公司股东大会

7、于 1999 年 8 月 1 日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于 8 月 19日从银行专门借款 4000 万元，年利率为6，款项于当日划入甲公司银行存款账户；8 月29 日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款 2000 万元，要求在9月底前支付；9月2 日，厂房正式动工兴建；9 月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存 款支付。则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？解析：本例中涉及5个时点，即8 月1日、8月19 日、8月29 日、9月2日、9 月4日。在 8 月 1 日和 8 月 19 日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在 8 月 29 日

8、只具备条件 2 ，借款 费用已经发生；至 9月2日，已具备条件2和条件3；9月4日，借款费用资本化的三个条件才 全部具备。所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化的时间为 9 月 4 日。借款费用资本化金额的计算借款费用包括利息、辅助费用和外币借款汇兑差额，在此，我们主要探讨利息资本化金额的 计算。在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数X资本化率1、累计支出加权平均数的计算累计支出加权平均数=EC每笔资产支出金额X每笔资产支出实际占用的天数三会计期间涵盖的天数）2、资本化率的计算为购建固定资产只借入一笔

9、专门借款，资本化率为该项借款的利率；为购建固定资产借入一 笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和三专门借款本金加权平均数其中：专门借款本金加权平均数=EC每笔专门借款本金X每笔借款实际占用的天数三会计期间涵盖的天数）如果专门借款存在溢价或折价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整为购建固定资产专门折价或溢价发行一笔债券时：资本化率=（债券当期实际发生的利息土当期应摊销的折价或溢价）三债券期初账面价值例 2：承接例1，甲公司9 月份发生的资产支出为：9 月4 日，甲公司购入建房用原料一批， 价款900

10、万元，当日用银行存款支付；9月9日支付建房用其他费用 300 万元；9月20 日，支付 建房工资90万元。请计算 9月份资本化利息金额。解析：首先计算 9 月份累计支出加权平均数如下：900X26/30 + 300X21 /30 + 90X10/30=780 + 210 + 30=1020 （万元）9 月份资本化利息金额为：1020X6%三12=5.1（万元）例3：承接前例，甲公司建造该厂房于10 月1 日发行3 年期债券600 万元，票面年利率为 5， 债券发行价格为630万元，溢价30万元（不考虑发行债券发生的辅助费用），假定计算得出的 10月份累计支出加权平均数为1000万元，债券溢价采

11、用直线法摊销，请计算10月份适用的资 本化率及资本化利息金额。解析：由于10月份有两笔专门借款，适用的资本化率应为两项借款的加权平均利率，加权 平均利率计算如下：每年应摊销的溢价=30三3=10（万元）加权平均利率=（4000X6%X 1/12 + 600X5%X1/12 10X1/12）F（ 4000 + 630） = （20+ 2.5 0.83）三4630=0.468% 10 月份资本化利息金额为：1000X0.468% =4.68 （万元）借款费用的账务处理借款费用中资本化的部分应记入“在建工程借款费用”科目，属于债券溢价或折价摊销的部分应记入相应“应付债券”科目，其他记入“财务费用”科

12、目。1. 解析上例 2 如下：9月份借款费用为：4000X6%X1/12=20 （万元）；应予资本化部分为 5.1 万元；则记入财务费用部分为 205.1=14.9（万元）会计分录为：借：在建工程5.1财务费用14.9贷：长期借款 202. 解析上例 3 如下：10 月份的借款费用包括三部分：1、长期借款利息4000X6X1/12=20 （万元）2、应付债券利息600X5%X1/12=2.5（万元）3、应摊销的债券溢价10X1/12=0.83 （万元）三部分共计 202.50.83=21.67（万元）应予资本化部分为 4.68 万元；摊销的债券溢价为0.83万元；则记入财务费用部分为 21.6

13、74.680.83=16.16（万元）会计分录为：4.68借：在建工程财务费用16.16应付债券债券溢价0.83贷：长期借款20应付债券应计利息1.67 借款费用资本化问题是在 2002 年全国会计专业技术资格考试指定用书中级会计实务（二）中新增加并且很重要的内容之一，考生应重点掌握的知识点主要包括：借款费用开始资本化条件的应用；借款费用资本化金额的计算；借款费用的账务处理。本文拟就这三个问题进行实例探讨。借款费用开始资本化具体条件的应用在以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当 开始资本化：1. 资产支出已经发生。资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金

14、、转移非现金资产或者 承担带息债务形式发生的支出。2. 借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折 价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。3. 为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。为使资产达到预计可使用状态 所必要的购建活动，主要是指资产的实体建造活动。例 1 ：甲公司股东大会于 1999 年 8 月 1 日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于 8 月 19日从银行专门借款 4000 万元，年利率为6，款项于当日划入甲公司银行存款账户；8 月29 日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款 2000 万元，要求在9月底前支付；9月2 日

15、，厂房正式动工兴建；9 月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存 款支付。则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？解析：本例中涉及5个时点，即8 月1日、8月19 日、8月29 日、9月2日、9 月4日。在8 月 1 日和 8 月 19 日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在 8 月 29 日只具备条件 2 ，借款费用已经发生；至 9月2日，已具备条件2和条件3；9月4日，借款费用资本化的三个条件才全部具备。所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化的时间为 9 月 4 日。借款费用资本化金额的计算借款费用包括利息、辅助费用和外币借款汇兑差额，在此，我们主要探讨利息资本化金额的 计算。在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数X资本化率1、累计支出加权平均数的计算累计支出加权平均数=EC每笔资产支出金额X每笔资产支出实际占用的天数三会计期间涵盖的天数）2、资本化率的计算为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和三专门借款本金加权