公司治理与会计控制

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1、公司治理与会计控制 公司是一系列合约的集合，也是一种利益共同体。公司的利益有关者，例如股东、债权人、员工，对公司投入资产，如果公司存在经营风险，则投入的资产有也许遭受损失。利益有关者多处在“外部人”地位，需要建立和完善公司治理机制，以维护其合法权益。委托代理理论集中研究风险分担、最优合约安排，研究鼓励机制、监督约束机制，目的是减少代理人的机会主义倾向，为了避免代理人损害利益有关者的权益，国际组织和各国公司治理准则一般都规定或建议设立内部监控机制、外部监管制度。公司治理经历了股东会为中心经营者为中心董事会为中心三个阶段。大型公司致力于构建以董事会为中心的治理构造和治理机制，建立董事会为核心的内部

2、控制机制。对国际机构投资者调查成果显示，她们更乐意对一种治理机制良好的公司进行投资，公司治理与财务指标同等重要。自20世纪80年代以来，公司治理目的环绕如何对经营者实行有效鼓励和监督约束。英联邦1998年发布的公司治理协会指引方针（CACG），针对私有公司、国有公司，提出商业伦理和腐败问题治理的有关建议。经合组织（OECD）1999年发布的公司治理原则强调，要保证小股东和国外股东在内的所有股东得到平等待遇，保证及时精确地披露任何重大的问题，保证董事会对公司的战略性指引和对管理人员的有效监督；董事会通过风险评估、财务控制等保证公司财务报告过程及其成果的完整、合法和可信。欧洲大陆国家的欧洲股东公司

3、治理准则，则强调股东权利、收购与防备的有关规范、信息权、董事会的重要性。美国1992年C0SO报告的局限性之一是没有完全结识到股东会和董事会对内部控制有效运营的重要性，将公司内部控制设计、评价交给经营者；该报告在1994年修订后，有关控制环境的论述中，涉及了股东会、董事会构造等公司治理有关内容，觉得“一种客观、能动和富有调查精神的董事会，可以及时发现并纠正经理层违背内部控制的行为”。一、基于公司治理的会计控制观公司治理是现代公司制公司在决策、鼓励、监督约束方面的制度、原则，波及利益有关者之间在权利与责任方面的分派、制衡以及效率经营与科学决策。会计控制与公司治理不能割裂，需将会计控制纳入到公司治

4、理框架之中，即在公司治理构造、治理机制建立过程中，设计会计组织构造及运营机制，在公司治理机制建设过程中确立资金监控机制，基于公司治理建立会计与审计信息网络。基于公司治理研究会计控制具有重要意义：公司治理机制有效，是保证公司资金安全、资产完整、保证会计信息真实、及时、完整的基本条件；建立健全公司治理构造才干保证内部控制有效、才干保证不同层次会计控制目的的一致性、增进科学决策和效率经营；只有从源头实行会计控制，达到各利益主体之间关系的协调与制衡，才干维护各利益主体的合法权益，最后实现公司价值最大化。有效的会计控制应当可以维护所有利益有关者的合法权益，而不是维护某一类或少数利益有关者的权益。会计控制

5、的主体是谁？经理层的逆向选择、道德风险由谁控制？是股东会、董事会或监事会，还是经理层？需要在公司治理中加以明确。两权分离的公司，会计控制有两个层次：一是所有者或授权人对经营者监控，通过制定绩效目的，对经营者鼓励、监督，促使经营者努力经营、作出最优决策；二是经营者对公司经营活动和财务活动监控，解决经营者的经营管理能力问题，目的是实行有效管理并实现绩效目的。公司治理“空洞化”，内部人操纵下的会计控制对中小股东、债权人等弱势群体权益导致潜在风险，公司会计组织系统也许成为内部人欺诈弱势群体的工具。经营者层次会计控制有效，但股东会、董事会或监事会对经营者监控未必有效，处在内部人控制之下的会计控制更倾向于

6、维护内部人的权益。现实社会产生大量怪异现象：公司内部会计控制对维护内部人权益有效，但是，对于内部人鲸吞、蚕食弱势群体的权益常常无所作为。美国大公司存在的普遍现象是经营者实际控制公司，虽然在法律上赋予股东会、董事会很大的权力，但董事会人选一般由经营者推荐、董事会决策由经营者提出、董事长兼首席执行官的比例高达80%以上，独立董事的作用有限。因此，当外部监管、外部治理不力时，发生安然公司、世界通讯公司等会计造假、欺骗股东的现象就局限性为奇了。 股东等专用资产或资源提供者投入专用资产或资源后，需要建立一种跟踪、监控投资对象的机制，确信其投入的资产得到有效使用，并得到预期投资报酬。但这是一种事后监督，专

7、用资产或资源提供者需要一种直接或间接对公司重大决策体现意见的制度安排，促使经营者履行合约责任。对大量弱势群体来说，一方面由于缺少专门知识或途径而不能有效监督，另一方面由于持股比例较低缺少监督的内在动力。通过建立外部审计制度，由注册会计师代表委托人对经营者履行合约的状况鉴证。由于不能完全依赖资我市场、经理人市场和外部审计等外部机制来约束经营者，需要在公司内部建立审计委员会或监事会等组织机构实行内部控制。就象持续经营假设是会计核算的前提同样，会计控制是内部控制永恒的主题。成功的公司由于会计控制有效而得以扩张；会计控制失效必将使公司蒙受重大损失，甚至破产。美国忠诚与保证公司的调查结论是：在20世纪7

8、0年代，70%的公司破产是由于内部控制不力所导致的。20世纪90年代，新加坡巴林银行倒闭，深层次因素是总部对海外分支机构会计控制存在缺陷，最后因资金控制失当而破产。内部控制的核心要素是人员（组织构造）、资金和信息，因而基于公司治理的会计控制理论模式M，由会计组织构造及运营机制f、资金监控机制g、会计与审计信息网络i三大要素构成，即M=f，g，i.二、基于公司治理构造的会计组织构造及运营机制基于公司治理构造的会计组织构造是从会计组织机构设立、权责安排、人员配备、会计控制中心定位等方面来拟定股东会、董事会或监事会、经理层等不同权力主体之间关系的制度安排。波及两方面内容，一是公司治理构造导致股东会、

9、董事会或监事会、经理层等权力主体之间形成不同的权力边界，分权与制衡的治理构造和会计控制注重股东会、董事会或监事会、经理层之间的制衡。基于公司治理构造的会计组织构造是针对不同的权力主体确立会计控制权，建立会计组织构造和运营机制。二是针对投资中心、利润中心、成本中心分别确立不同层次权力中心的会计控制权。公司集团针对非全资控股子公司设计内部控制时，由于子公司存在中小股东，要注意会计控制制度安排以及实行的合法性，以避免大股东（控股母公司）对中小股东权益的损害，避免发生违法行为。两权分离公司目前普遍存在的问题是股东会形同虚设、董事会或监事会效率低下，需要强化股东会权力、细化董事会或监事会内部构造。基于公

10、司治理的会计控制，实行决策、执行、监督分权制衡制度。在法律框架内，基于公司治理构造设计会计组织构造，应建立所有者层次和经营者层次会计组织。所有者层次会计组织代表所有利益有关者利益，例如，股东会委派财务董事、财务监事或财务总监，重要债务人列席董事会，董事会中建立财务委员会、审计委员会或内部控制委员会、设立独立董事等。建立财务委员会，作为投资中心的核心组织，对财务负责人实行制衡，提高财务决策科学性；会计控制涉及对管理风险的防备，因而当经营管理风险较大时，有必要建立风险控制委员会；建立的审计委员会与经营者独立，同步要确立审计委员会与内部审计经理之间的信息沟通与制约关系，避免或减少信息不对称。经营者层

11、次会计组织重要为经营者控制资金流、物流、信息流服务，为履行其经营管理责任而发挥作用。公司存在各类弱势群体，在公司治理构造设计和会计组织构造设计时需要考虑如何维护弱势群体的权益。独立董事或外部董事代表弱势群体利益，对大股东或内部人形成制衡。1992年英国公司治理财务方面的报告（The CadburyReport）指出，董事会负责公司治理，审计委员会（外部董事为主）的有效性和独立性是公司治理的重要保障；内部审计代表审计委员会进行调查，有权追踪任何欺诈行为。 公司治理的途径一是内部治理，二是外部治理。德国、荷兰等国公司建立监事会主导的内部治理模式，监事（战略决策与监督职能）与董事（执行职能）不得交叉

12、任职，在大型公司监事会中建立了财务委员会、审计委员会等专门委员会，实行监事审计制度，目的是维护股东、员工、债权人等权益。意大利公司董事会设立内部控制委员会，其专职工作是维护公司内部控制和公司治理的有效性。日我司正在改革董事会构造，解决内部人控制问题。例如，索尼公司1997年把38人的董事会减少至10（其中含3位独立董事），恢复了董事会的决策权和监督权。当经营者实际控制公司、对经营者的内部约束相对弱化时，重要依托外部治理。需要增强外部审计的独立性、强化独立董事制度、政府和司法介入等，以改善外部监管。美国证券交易委员会（SEC）虚假财务报告：19871997汇总的资料，因会计舞弊受到惩罚的195家

13、公司中，董事会成员多为内部董事或有利益关系的外部董事，公司高档管理人员72%涉足造假，这些事实在一定限度上反映了内部治理和外部治理的局限性。安然公司事件后，美国国会7月通过萨班斯-奥克斯利法案（Sarbanes-OxleyAct），强化经营者的会计信息披露责任，采用了一系列提高注册会计师审计独立性的措施，如完全由独立董事构成的审计委员会对财务报告、内部控制检查等。国内国有大型公司监事会是重要的制衡机构，在改善公司鼓励机制的同步，细化监事会构造、强化监事会的监控功能是非常必要的。大型公司和公司集团治理与内部控制的核心之一在于能否科学确立会计控制中心，保持不同层次组织会计控制目的的一致性，需要合理

14、、合法地解决投资中心、利润中心、成本中心三者之间的权责关系。母公司或公司总部一般作为投资中心承当投资责任，聘任高素质管理人员，研究和制定财务战略、投资政策、财务管理制度，审批、控制下属全资子公司（下同）或事业部的财务预算，评价经营绩效等，根据会计控制模式确立事业部或子公司地位。集权式会计控制模式下，事业部或子公司是利润中心，承当经营目的和利润目的责任，只负责授权范畴内的成本管理、资金管理。集权与分权相结合式会计控制模式下，将会计控制权适度配备；分权式会计控制模式下，事业部或子公司也许成为投资中心，但在决策时要考虑母公司提供的信息及制定的绩效原则、投资政策。摩托罗拉公司按地辨别设财务中心和财务总

15、监，在会计控制方面实行垂直管理，财权高度集中、会计控制精确。日本电气（NEC）和松下集团规模不大时，由一种权力中心进行财务决策与会计控制；经营规模扩大后，单一权力中心的压力和承当加重，遂浮现分权组织，由一种权力中心向一种统帅中心协调下的多种权力中心转变，会计控制权在母公司与事业部、子公司之间适度分派。三、基于公司治理机制的资金监控机制公司治理机制由决策、鼓励、监督约束“三大机制”构成，在法律框架内，基于公司治理机制建立资金监控机制。所有者监控经营者的方式有直接监控、间接监控，两权合一时，股东和股东会直接监控；两权分离时，通过董事会或监事会间接监控，董事会或监事会的决策功能与监督功能并重，董事会

16、或监事会是绩效评价主体。由股东会或董事会设计会计监控制度，制定或批准经营战略、经营目的、财务预算，考核、评价经理层绩效，在公司治理“三大机制”运营过程中实行资金监控。为保证控制的有效性，规定公司董事会决策职能、监督职能与经理层执行职能互相独立，例如战略性财务决策与执行分离、审计监督与会计业务解决分离。董事会中的执行董事负责提出决策建议或方案，由董事会全体成员来决策；外部董事或独立董事履行监督职责，对经营者（含执行董事）监督、评价、考核。目前存在的普遍现象是，在内部人控制的公司，股东会、董事会的决策功能和监督功能有限，迫切需要改善董事会构造、完善资金监控机制。 （一）在决策机制运营中实行资金监控决策机制的理论基本是决策分工和层级制决策，将资本性支出决策权、预算审批权、资金调度权等在股东会与董事会之间、董事会与经理层之间进行配备，形成不同的权力边界，从而保证决策的科学性