税收调控中的行政立法：正名与规范(1)论文【论文摘要】：税收法定原则的实质是要求征税权由立法机关保留，但税收调控权不应由立法机关垄断，因此，税收法定原则不应笼统地适用于所有有关税收调控的立法行为行政立法可以规范消费税的基本制度，以及仅涉及部分行业、部分地区的税收调控措施 同时，应当设立具有广泛代表性的宏观调控委员会，负责审查和批准税收调控中的所有行政立法，并且在宏观调控基本法中明确规定税收调控中行政立法的前提条件、行政立法中可选择的调控措施及调控幅度论文关键词】：税收法定原则 征税权 税收调控权 一、问题的提出：行政立法在税收调控中的作用 近年来，为了应对错综复杂的国际国内宏观经济形势，我国政府频频出台宏观调控举措，其中税制调整亦发挥了重要作用无论是2007年5月30日和2008年4月24日的两次证券（股票）交易印花税税率调整，2007年7月1日开始的大范围出口退税率调整，还是2008年11月10日公布、并自2009年1月1日起施行的修订后的《增值税暂行条例》，都对经济运行产生了重要影响 而上述税制调整都是以行政立法的形式做出的根据《立法法》第8条，对于财政、税收的“基本制度”，只能制定法律予以规范。
《立法法》第9条并规定，上述事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权授权国务院根据实际需要，对其中的“部分事项”先制定行政法规但何为税收制度中的“基本制度”，何为可以授权国务院先行制定行政法规的“部分事项”，《立法法》并未明确 因而如学者所言，上述规定无疑为国务院争取税收立法权预设了缺口，构成行政立法大范围介入税收调控的制度背景 问题在于，依“税收法定”原则，税收要素只能由法律规定，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小 行政机关不得以行政法规对税收要素作出规定，部委规章更不得越雷池半步因此，学理上首要面对的是“通过行政立法来实施税收调控究竟是否具有正当性”？需要澄清的是，不应将“对税收调控中行政立法的评价和控制”等同于“调控行为是否具有可诉性”的问题 这是因为我国规定抽象行政行为不可诉，更重要的是，司法机关不应对宏观调控决策的正当性予以实质性审查因此，期望通过司法来评价税收调控中的行政立法，是不切实际的 可行的研究路径是，厘清税收调控中的行政立法与税收法定原则的关系，并基于规范论立场来分析行政立法介入税收调控的适当范围 二、为税收调控中的行政立法正名 （一）税收目的之拓展与国家的双重身份 我国目前的税法体系中，除《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征收管理法》三部法律之外，其余均是国务院的行政法规、财政部和国家税务总局的部门规章等效力层级较低的规范性文件。
这是行政立法介入税收调控的制度背景和重要表现，另一方面又被学者指责为税法体系背离税收法定主义的典型例证 作为一项闪耀着法治主义思想光芒的宪政原则，税收法定原则的价值历久弥新因为税收是现代国家的主要财政收入来源，故而必须预防和避免国家滥用征税权力、侵犯公民的财产权 从这个意义上说，宪政国家确定税收法定原则是限制国家对公民私有财产无度征收的重要措施 然而，现代国家的税收早已非仅限于财政收入之目的，而是在此基础之上承担起经济目的和社会目的 后二者甚至反然超越财政收入目的而成为某些税收之主要目的例如，早期的德国联邦宪法法院曾认为社会政策或经济政策只是租税之附带目的，租税之主要目的仍为收入，如果超出此种界限，而以税法之外形行干预市场经济之实质时，即为法律形式之滥用，应为违宪之宣告 但随着现代工业社会之发展，德国联邦法院转而承认租税须扮演国家社会经济政策之积极角色，只要其具有充作一般收入之目的，纵为附带目的，亦不失为租税与上述观念转变相呼应，1977年修正之德国《租税通则》第3条，在税捐要件中“以收入为目的”之下附加了“亦得仅为附带目的” 由此可见，现代国家在税收关系中具有双重身份：一方面是作为收入的获得者，通过获取无对价的金钱给付来满足自身开支需求；而另一方面则是作为公共利益的代表者和公共产品的提供者—通过规范和调整税收行为来进行宏观调控，这正是国家提供的一种公共产品。
这两种身份固然具有内在统一性，但也存在明显差异、甚至是矛盾 在税收调控中，为了维护公共利益，国家须不惜牺牲自身收入例如在经济衰退时实行减税政策，即是以税收收入减少为代价的 就此，有学者甚至认为，财政政策上引入过多经济政策目的之租税优惠，加深了税收的短缺，导致国家债务失去控制之事实 （二）国家职能演进与行政立法扩增 如果说国家作为公共利益的代表者和维护者的角色定位古已有之，那么宏观调控则是国家在现代市场经济的背景下所特有的职能，是国家经济职能演进的历史产物由此，现代市场经济条件下的行政机关也就无可选择地承担起具体实施宏观调控的职责 这是由行政机关自身的定位所决定的，因为在分权制衡的宪政结构中，立法权构建制度，行政权负责将制度推向实践、获得效能，因而被认为是一种执行性权力行政权的执行性特征，使其最直接地连接着社会，而现代化所引发的社会变迁，以及社会问题的复杂多变，都要求行政权力具有较高的效率和实际功能，要求行政主体总是积极、主动、及时、实效地把权力渗透到社会生活中去，以实现行政目的 此即行政权力的“效能性”在此意义上说，对于政府宏观调控和对于宏观调控正当性的诉求，正是行政权力效能性的要求和体现。
虽然对于宏观调控应当实行“规则之治”抑或“相机抉择”，经济学理论上仍存有争议，但在最一般的意义上，关于“固定规则与相机抉择”的争论可以归纳为：灵活决策的优势是否会被由自由决策带来的不确定性和滥用权力的潜在可能性所抵消并超越由此可见，无论基于何种理论主张，宏观调控的本质均在于灵活决策，而绝非简单的执行 至于“固定规则抑或相机抉择”的理论分歧，则仅仅影响到决策的自由程度故此，为了使得行政机关能够有效实施宏观调控，行政权力就不应被严格地限定于狭义的法律执行，而是必须获得适当的规则制定权 事实上，如果说行政权力本身的效能性是现代社会中行政机关越来越多地介入经济运行的理论根源，那么在另一方面，由于现代化所带来的社会关系及行政事务的复杂化，迫使人们在潜移默化中逐渐改变了对行政权执行性的理解，执行法律不再局限于采取具体行动，而是包括制定次级的抽象规范及政策，立法机关的工作方法开始适用于行政机关的执行工作[11]于是，授权立法（行政立法）开始大量涌现，而行政立法在税收调控中的积极作用，实际上正是此种趋势的一个缩影 （三）税收立法权之归属—基于征税权与税收调控权的区分 1．征税权与税收调控权的区分。
从宏观理论视野来看，国家权力的总量是伴随着现代化的进程而不断扩增的 权力总量之所以会不断增加，是因为现代化导致了人与自然关系的复杂化、人与人关系的复杂化，具体表现为新型社会关系和社会事务的剧增，而理性化则在客观上要求这些社会关系和社会事务应得到有序的安排因此，权力作为一种管理能力，其扩增就成为一种合理的客观需要 [12] 在此意义上，征税权这一古老的权力类型本与国家相伴而生，其理论基础可以从两个层面来阐释：首先，公民基于社会契约而向国家让渡部分自然权利（财产权）其次，在特定时期内社会财富总量恒定的前提下，公民的财产权益与国家的财政收入是此消彼长的关系，二者博弈的结果是必须对公民个人和国家的财产权予以界分（其本质是对社会财富的分配） 前者即作为私权的公民财产权，而后者则体现为国家的征税权正因此，征税权是从国家“获取”财政收入的角度来体现的 征税权的权力内容是决定公民税收负担的多少但是，国家通过税收实施宏观调控的权力则是在国家干预经济的方式和广度不断扩展的前提下产生的一种新型权力，笔者谓之“税收调控权” 它出现的现实原因在于市场经济条件下总需求和总供给的非均衡已经成为影响经济发展的重大问题，且市场自身无法解决。
其理论基础在于此种背景下，国家与人民之间所达成的具体的宪政契约，即全体人民授权（而非让与）国家代表他们行使调控经济的权力 [13]这种宪政契约在我国《宪法》上有明确体现—《宪法》第1条第2款规定：“国家加强经济立法，完善宏观调控该条款构成税收宏观调控的法律依据 与征税权不同，税收调控权是从国家（或政府）“运用”或“调整”财政收入以影响经济运行的角度来体现的税收调控权的内容是判断税收调控的目的是否正当合理、拟采取的税收政策与目的是否符合比例原则 2．税收立法权的归属征税权与税收调控权在理论基础和性质上的差异，决定了在确定税收立法权的归属时应遵循不同的原则：如果税收的作用主要是国家获取收入，那么税收立法权须由立法机关所保留 因为财产权乃是宪法所确认的基本人权，宪政制度实施以来，私人财产权一直被作为划定政府权力的合法范围与受保护的个人自由之间的界限[14]税收法定原则（即税收立法的法律保留）从本质上说即意味着征税权必须由立法机关保留（或曰垄断） 但是，如果税收的主要作用在于调控经济运行，那么，如何合理、有效地发挥税收的宏观调控效应，则是确定税收立法权归属的主要考量，惟其如此，才能最大程度地维护和促进社会整体利益。
如前所述，行政权力在宪政结构中的定位决定了行政机关总是最为直接地连接着具体社会，并负责感知和回应经济形势的变动 如果说税收调控直接来源于特定的经济或社会政策，那么行政机关正是经济和社会政策的制订者和实施者所以，只有行政机关最能够判断税收调控的目的是否正当合理、税收政策与该目的的关系是否符合比例原则等 为此，由行政机关直接行使有关税收调控的立法权实属必然事实上，我国《宪法》赋予国务院以较大的经济调控权，根据《宪法》第89条第6项，国务院负有领导和管理经济工作的职权；《立法法》第56条同时规定，国务院制定行政法规，除了基于执行法律之需要外，还可基于《宪法》第89条规定的国务院行政管理职权 由此，税收调控中的行政立法，是行政机关行使税收调控权（非征税权）之表现 综上所述，“税收法定原则”的实质在于要求“征税权应由立法机关保留” 但是，基于税收调控权自身的性质及其与征税权的区别，税收调控权不应由立法机关垄断，行政机关应直接参与税收调控，并享有有关的立法权因此，税收法定原则不能用来一概否定税收调控中的行政立法 三、税收调控中的行政立法之规范 （一）行政立法的调整范围 从理论上说，如果税收行为以获取财政收入为主要目的，那么应当通过狭义的法律来予以规范，而如果税收行为以经济调控为主要目的，则宜于通过行政立法来规范。
但是问题在于，无论对于何种税收而言，即使其主要目的在于调控经济，但终究须以国家收入为附带目的 否则，如果仅具有经济管制诱导性目的，而与国家收入目的无关者，即非为税收[15]且在多数情况下，财政收入目的和经济调控目的乃是水乳交融，难以廓清 因此，如何在整个税收法律体系中界定法律与行政立法各自的调整范围，亦即行政机关介入税收调控的范围与方式为何，就成为学理上亟待解决之难题 笔者认为，虽然税收政策作为宏观经济政策的一部分，其实现方式具有多样性，但总体来说，税收政策对于经济的调控作用可以归结为宏观和中观两个层面：从宏观层面上看，税收政策可以通过调整政府财政收入、国民收入等宏观经济变量来影响国民经济运行 [16]这主要是通过调整所得税、增值税等主体税种的各项税收要素来实现例如个人所得税起征点、税率的调整，以及增值税由生产型向消费型转型的改革等 从中。