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1、“营改增”后现代服务业受益还是受损作者:曹振华日期:2012-04-13编者按：根据国家最新的税务政策，上海作为营业税改征增值税税务改革的试点地区，有关工作已于2012年1月1日起在上海地区各税务所及相关企业启动，目前第一批税改涉及的行业有交通运输业和部分现代服务业。关于本次税改，业内一直存在着不同的声音，有为税改大力叫好的，也有表示税改并不一定能够给自己企业带来积极意义甚至还会导致税负的增加，但大都没有给出较为详细的分析和说明。本文作者从亲身实践的角度，详细地分析了本次税改对现代服务业的影响。 一、营业税改征增值税前后企业税负变化分析 增值税和营业税从税种的性质上同属于流转税，是国家对于企业
2、货物或应税劳务在流转过程中所征收的一种税。税改前，服务业营业税税率为营业收入的5%，并且营业税为价内税，故直接用营业收入乘上税率便能得出当期应缴纳的营业税额；税改后的增值税税率为6%，但由于增值税为价外税，如和税改前向客户开具同样金额的发票（即销售价格不变），其中是含着一块增值税额的，则在计算上需进行价税分离，导致实际的营业收入相比税改前会有所减少，故以价税分离后的不含税营业收入乘上6%所得到的增值税额与原先缴纳营业税时相比，显然税改前后两者之间的税负差即便是在还没有进项抵扣的情况下已经小于1%.如果只是将营业税的税率从5%提高到6%，那么这时候的税率差1%才正好等于税负差，而在改为6%增值税
3、的情况下，税负差小于1%.由于没有完全理解价税分离的概念，就这一点很多企业在确定企业税改后营业收入上是模糊不清的，由此会产生高估自己企业税负增加比例的情况。那么，我们下面就用数据来具体计算一下在企业既没有进项抵扣也不在销项提价情况下增加的这个小于1%的税负差究竟是多少。另外我们知道流转税的变化同时也会影响到企业所得税的变化，为考虑到问题的全面性，下面计算的例子假定企业是盈利的且有足够的应纳税所得额。 （一）服务业原先按5缴纳营业税 假设某服务性企业每月营业收入200万，一年的营业收入即2400万，则一年所要缴纳的营业税=24005%=120（万元），另外在营业税上所产生的附加税费（城建税7%，
4、教育费附加3%，地方教育费附加2%，河道管理费1%）=120（7%+3%+2%+1%）=12013%=15.6（万元）；由于营业税及其附加税费可以在税前扣除抵减企业所得税，故税前可扣除应纳税所得额=120+15.6=135.6（万元），缴纳营业税及附加后企业的净营业收入=2400-135.6=2264.4（万元） （二）服务业按6改交增值税，且对客户不提价 也就是说一年仍然让客户支付2400万元，前面已提到由于增值税为价外税，需作价税分离，从营业税改交增值税后该企业一年的营业收入=2400/（1+6%）=2264.15（万元），先假定企业没有可以抵扣的进项税额，则一年应缴纳的增值税=2264.
5、156%=135.85（万元）。由于增值税不影响到损益，只有附加税费一块能在税前扣除，即税前可扣除应纳税所得额=135.8513%=17.66（万元），缴纳营业税及附加后企业收入=2264.15-17.66=2246.49（万元） （三）税改后不提价情况下的结论： 企业一年多缴纳流转税及其附加=（135.85+17.66）-（120+15.6）=17.91（万元），名义流转税率增加税负1%（6%-5%），实际流转税率增加税负=（135.85-120）/2400=0.66%；一年少缴纳企业所得税=（2264.4-2246.49）25%=4.48（万元）；综合流转税和企业所得税，企业总体税负增加=
6、17.91-4.48=13.43（万元），总体税负占营业收入比实际增长率=13.43/2400=0.56%.如此便验证了前述的观点，服务业税改后实际的税负如不考虑企业所得税增加0.66%，若进一步考虑附加税费及企业所得税，总体税负增加0.56%，也就是说如果企业盈利需要交纳企业所得税的情况下，企业的税负还会再降低0.1%，而不是一些概念模糊的人认为企业的税负增加了1%，他们只是简单的将新的增值税率6%和营业税率5%相减，这样得出的税负增加比例显然是错误的。那么，尽管税负的增加不到1%，但毕竟还是增加了，而国家此次税改的目的明确是为了帮助企业降低税负，因此企业如何降低税负呢？这就是下面要进一步分
7、析的问题了。 二、税改后企业如何降低税收负担 上述的分析说的是税改前后服务性企业若不采取任何措施在保持原先销售价格的情况下，企业税负将会增加，只是没有名义上的两者税率差1%那么多，但企业要降低税负，还需要采取进一步的行动，那么如何做可以使得企业的税负得到降低呢？简单的来说可以概括为“抵扣”两个字，而在此要做详细解析的话，我们首先要了解的是增值税的征税原理。 （一）增值税的征税原理 假定B公司为参与本次税改的服务性企业，B公司的供应商A公司和客户C公司也为本次税改的企业，ABC三个公司构成了该行业的上中下游，是一条完整的产业链。如图所示： 原先缴纳营业税时： 该行业ABC三个公司缴纳税金（500
8、0+8000+10000）5%=1150 改征增值税后： 该行业ABC三个公司缴纳税金（5000+8000-5000+10000-8000）6%=100006%=600 从这个对比计算中我们能清楚的看到，增值税是如何通过“抵扣”来消除营业税情况下购买成本重复征税的问题，充分体现其“增值部分才交税”的原理，尽管增值税的税率比营业税略高，但是通过抵扣可以降低税基，从数学上来讲也就是当税率的提高小于税基的减少时，企业需缴纳的税额便会降低（税额=税基税率），税基的减少一部分是前面分析过的价税分离的因素，而更重要一方面因素便是抵扣的多与少。对于这点，很多企业是理解的，但是有些企业表示由于自身业务上的特点
9、，实际上没有多少进项税额可以抵扣，税基的减少小于税率的增加故企业整体税负将会增加。那么我觉得对于这样的说法只能说是对了一半，原因则在于这些企业只考虑到了自己企业抵扣上家的问题，而没有考虑到增值税的链条作用可以在下家的身上做文章即税负的转嫁，通过转嫁税负虽然税金仍然需要缴纳，但是企业总的成本会有所降低，换句话说是虽然企业的税负没有降低但通过提价企业总体的“负担”还是降低了，况且这种提价在几方协商一致的情况下可以使整个增值税产业链条上的企业一同受益，降低整个行业的成本，促进整个行业的企业发展，这就是增值税所带来的整个行业之间的税收协同作用，或者说是国家所谓的“结构性减税”所表达的意思。运用这种结构
10、性减税而不是给与企业简单的免税或降低税率，其目的是在于鼓励整个行业的公平发展，并促进企业之间在产业链条上形成更为紧密的联系与合作。总的来说，如何在下家的身上做文章，也可以概括为两个字“提价”，接下去便对此进行分析企业应该如何提价。 （二）提价的定性分析 在此，有三个前提明确，首先假定整个行业内的企业都是增值税一般纳税人企业，税金相互之间均可以正常抵扣；二不考虑获取上家进项抵扣的问题；三是提价以不损失下家的利益为条件。由于企业的下家即客户在税改前不能抵扣企业所开具的营业税发票，而税改后客户便能够抵扣6%的增值税了，这对于客户而言也就意味着可以少缴6%的税，而税则又是企业成本中的一块，这就相当于客
11、户因为有了抵扣而有了一个降低自己成本的范围，那这个范围是又是多少呢？假设企业对客户提价1，客户抵掉6后，总的成本还是能够减少5；如提价2，客户总成本则减少4，以此类推则企业不能提价超过6，因为若提价到6%，客户抵扣6%后相当于和原先的成本是一样的，企业将税负全部转嫁给客户。反之，如果企业不提价的话那就等于这6的好处全部由客户独享且在没有进项税或很少进项税抵扣的情况下参考前述的计算，便会使得企业的税负有所上升。而正因为抵扣这个因素的存在，使得双方都能够从中受益，这就给企业和客户之间提供了一个可以协商谈判的空间，来共享税改所带来的利益。比方说企业提价3%相当于和客户之间各享一半的利益。当然在实务中
12、笔者也碰到过有的企业直接给下家提价6%把税负全部转嫁给下家，这就是一种典型的零和博弈，这些企业把税改的全部利益归自己独享，这样的做法显然是不符合国家希望行业内企业均衡发展的初衷。真正要推动一个行业或产业的发展，一定是上中下游均衡发展，而不是利益由某一两家企业垄断，税改产生的这部分利益自然也不例外。我们可以看到国内外一些伟大企业创新的商业模式已经逐步抛弃了零和博弈的游戏，取而代之的是考虑如何让产业链环节中的各个企业都能够赚钱，而不是把钱全部自己赚了不给其他企业一点赚钱的空间。比如说苹果公司就是一个很典型的例子，通过app商店苹果公司可以让唱片公司和影视公司和自己共享利益；而iTunes商店则又给
13、了天下所有软件开发者一个可以赚钱的广阔平台，所以基于这次税改我们就可以看的出，我们有多少企业仍然停留玩零和博弈的阶段，因此对于服务业国家赐予的这6%的蛋糕企业与上家和下家能不能切好仍将是税改能否促进整个行业进一步发展的关键因素。稍微扯远了些，回到正题，既然在不损失客户利益的前提下提价的上限确定为6%了，那么它的下限，即在没有进项抵扣的情况下企业至少提价多少就可以和原先缴纳营业税时的税负一样呢？笔者在实务中发现很多企业在这个问题上几乎少有能够正确计算清楚这个比例的，所以这些企业给出他们的提价比例的计算依据实际上是错误的。故这里就产生了一个营改增税负平衡点的问题，下面的定量分析便是对这个重要的平衡
14、点的求解，另外通过函数方程式的推导，建立起“营改增”税率提高和提价比例之间的关系式，以供各位读者参考。 （三）提价的定量分析 1.“营改增”税负平衡点的求解过程： 原营业税率5%时： 营业收入=2000营业税=20005%=100税费附加=10013%=13税费率=（100+13）2000=5.65%净收入=2000-100-13=1887 假设改为增值税率6%后，要保持和原来营业税率5%时税负相等，则税后净收入应仍旧保持1887，设此时销售的价格为x，则： x-x（1+6%）6%-x（1+6%）6%13%=1887 解得x=2015.94，则提价比例=（2015.94-2000）2000=0
15、.80% 即当企业从5%营业税转为征收6%增值税后，企业若是没有进项抵扣，要使税负和原先相同，提价比例为0.8%，而这就是“营改增”税负平衡点时提价的下限。若是再进一步的推导可以得出，提价下限比例（0.8%）和服务业营改增增加的名义税率（1%）两者之间不是y=x简单的一次线性关系，而只是一个正相关的关系。 2.疑问：那提价比例和税率增加之间究竟是怎样的正相关关系？ 答：设x为增加的税率，y为提价的比例，并设A为原营业税5%税率时的销售价格，B为改征增值税后的销售价格，则有 A-A5%-A5%13%=1887A=2000 B-B（1+5%+x）（5%+x）- B（1+5%+x） （5%+x）13
16、%=1887 B=1887（1+5%+x）1-（5%+x）13% y=（B-A）/A，将A和B代入并整理后，就得到了营改增税率提高和提价比例之间的函数关系为： y=（1+5%+x）1-5%（1+13%）（1-5%13%）-13%x-1 该函数公式从图像上来看是一条接近于y=x幅度很平的一条曲线，其趋势是y的增加先略小于x的增加，之后y的增加则略大于x的增加。也就是说提价的比例一开始略小于税率上升的比例，如服务业税率上升1%，提价比例为0.8%，但对于这次也在税改范围内的交通运输业税率上升8%，如果要平衡税负，其提价比例将大于8%，经计算为8.79%. 3.验算检验上述函数关系式的正确性： （1）本次税改现代服务业税率提高了1%（5%6%），即x=1%，代入上式： y=0.8%，B=2015.9
