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1、保险国际会计准则追踪 国际会计准则委员会（IASC，现已改组为IASB）在1999年末发布了关于保险国际会计准则的问题报告（IssuesPaper）。这是IASC在保险国际会计准则这一项目上的初步成果。在对收到的评论信进行了讨论后，保险准则项目筹划委员会于2001年6月向IASB提交了原则草案公告（DraftStatementofPrinciples）。我国财政部于2001年11月颁布了金融企业会计制度，适用于包括保险公司在内的各类金融企业。随着中国证券市场的发展，有些保险公司也在积极准备上市，保险行业的会计规范也将成为一个重要的课题。因此，IASC关于保险的这一项目对中国保险行业的会计规范以
2、及正在走向国际的中国保险业必将产生重要影响。本文将对该项目实施的背景、程序及主要内容做一介绍。背景随着跨国公司的迅猛发展，资本的国际化日益增强，跨国公司在多个国家的证券交易所上市的现象也日益普遍。这促使证券委员会国际组织（IOSCO）和IASC于1995年签订了一个工作计划，由IASC制订IOSCO于1993年提出的40项核心准则，经IOSCO批准和推荐，要求其成员国的跨国公司在进行跨国上市时必须按照核心准则编制财务报告，以满足资本市场参与者对跨国公司会计信息的需求。IASC于1999年已经完成了核心准则的制定，IOSCO批准了其中的30项。保险业迅速发展，在各国经济中占有越来越重要的地位，在
3、国际资本市场中也扮演着越来越重要的角色。在全球资本市场中，保险公司管理着40的投资资产。保险公司持有的上市公司股票市值占其股票市场总市值的比重在美国为25%，在欧洲为40，在日本为50。因此，IASC早在1997年4月就开始了保险会计准则的制定。为保险业制订专门会计准则的最根本原因是保险业的特殊性。保险业与其他行业最大的不同在于保险产品的收入是先于成本发生，而其他行业则相反。而且，各国保险业的会计实务存在着较大的差异。这使得不同国家保险公司的会计信息之间以及保险企业和其他企业的会计信息之间缺乏可比性。同时，为了便于投资者对保险公司与其他公司的比较，也有必要制订统一的会计准则。1997年4月保险
4、准则项目获IASC批准。随后，IASC设立了筹划委员会（SteeringCommittee），负责项目的实施。筹划委员会在1999年11月份发布了保险项目的问题报告。筹划委员会在考虑公众对问题报告的评价后，对其作出修改，向IASB递交原则草案公告（DSOP）。原则草案公告同样需要接受公众的评价，在这些评价经过筹划委员会和IASB的复审之后，筹划委员会计划于2002年底完成原则公告（StatementofPrinciples），并提交给IASB以获得批准。筹划委员会将根据获得批准的原则公告来完成国际会计准则草案，再一次经过公众评审，并经IASB批准后，成为正式的保险国际会计准则。内容作为保险会计
5、项目第一阶段的成果，筹划委员会问题报告的目的在于确定保险会计的重要问题，评价用于解决这些问题的各种备选方法以及优缺点。此问题报告正文的主要内容是以问题的形式阐述的。根据不同的主题，正文共讨论了20个问题，这些问题主要涉及到保险会计准则的范围、保险会计中的确认、计量以及报告和披露三个方面的内容。而在原则草案公告中，筹划委员会对这些问题达成了初步的共识。以下仅对其中的一些主要问题做一介绍。（一）准则适用范围筹划委员会将保险国际会计准则的适用范围限定为对与保险合同有关的业务制定准则。IASC认为保险合同属于金融工具，但是由于保险的特殊性，IASC将其排除在有关金融工具的国际会计准则IAS32和IAS
6、39的范围之外。筹划委员会认为IAS32中有关保险合同的定义并不能反映引起保险会计处理和其他行业会计处理不同的特点。因此，筹划委员会放弃了IAS32中有关保险合同的定义，重新定义保险合同如下：“保险合同是这样一种合同，在这种合同下，一方（即保险人）承担保险风险，同意另一方（保单持有人），在特定的不确定未来事项对保单持有人或者其他受益人有不利影响时，向保单持有人和其他受益人作出支付。这些特定事项不是指以下变量的变化，即特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数，或者类似变量。”根据筹划委员会的定义，财产损失保险、责任保险、法律费用保险、寿险、年金和养老金保险、残疾保险
7、、健康和医疗费用保险以及履约保证保险等均被包括在此准则的范围内，而投资工具、衍生金融工具和自保等不符合保险合同的定义，因此被排除在准则范围之外。（二）确认和计量1.保险合同确认和计量的两种方法。根据IASC编报财务报表的框架，IASC所制定的准则是为编报通用目的财务报表服务的。所以，筹划委员会认为保险会计准则的制定同样应以IASC的编报财务报表的框架为基础，以确保保险行业会计和其他行业会计处理的一致性和可比性。因此，保险行业的财务报告也应该满足信息使用者的决策需要，所提供的信息也要符合财务信息的质量要求，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。对保险资产和负债的确认和计量，目前各会计准则制定机构采
8、用的方法大多是递延配比法。也有一些国家如澳大利亚将递延配比法和资产负债法相结合。IASC保险筹划委员会建议采用资产负债法。递延配比法是根据传统会计中配比的概念，使保险的成本与保险保费收入配比，以确定利润。这种方法的特点如下：（1）收到保费时，并不立即确认为收入，而是将未到期保费递延，确认为负债，在合同期间内确认为收入。如果递延的保费不足以满足预期的赔付成本，需要确认保费不足准备；（2）将取得成本递延，并在保险合同期间内予以摊销，以将其和保费收入在合同期间配比；（3）为了反映风险的聚集，有些国家对某些业务要求提取巨灾准备和均衡准备。这种方法强调收益表中利润的计量，产生的利润较稳定。但是筹划委员会
9、认为在IASC编报财务报表的框架中，资产和负债的定义是独立的，而收益和费用是根据资产和负债来定义的。因此，应该采用资产负债法来对保险合同进行确认和计量。在此方法下，只有符合资产和负债的定义以及确认标准的项目才确认为保险资产和负债，不符合资产和负债定义的项目不确认为资产和负债。而且根据保险资产和负债计量的变化来反映收入和费用，从而计算利润。因此，资产负债法强调的是资产和负债的计量，利润是资产和负债金额变化的结果。在此方法下：（1）取得成本不符合资产的定义，不应确认为资产；（2）保险负债表示保险人剩余理赔和合同下的风险的价值，包括所有直接和间接合同成本，而不是未到期保费的递延。所以，随着不确定性转
10、为确定而使保险人从风险中解脱，有些收益和损失得以确认；（3）巨灾和均衡准备不符合负债的定义，不应确认为负债。和递延配比法相反，在资产负债法下，保单销售时，就需确认资产和负债，同时相应确认收益和费用。 筹划委员会认为保险资产和保险负债是保险合同下产生的资产和负债。只要保险人或保单持有人拥有保险合同下的能够形成资产的合约性权利，就应该确认保险资产。同样，只要保险人或保单持有人具有保险合同下形成负债的合约性义务，就应该确认保险负债。2、保险负债的计量。保险人的主要任务是在未来不确定事项发生后，向保单持有人作出赔付。因此从某种程度上说，保险会计主要问题是对保险负债的计量。对于保险资产和保险负债的计量，
11、应采用相同的基础。但是，保险负债的计量不应受保险人持有资产的类型以及这些资产的回报所影响（除非支付给保单持有人的金额直接受特定资产的回报的影响）。计量保险负债时，应根据现有保险合同所产生的未来现金流量的本期估计值来计量。只有当保单持有人拥有具有潜在价值的续保选择权时，续保产生的估计未来现金流量才可以包括在内。否则，则应排除在外。假设的方法应采用直接方法，直接法并不否认各假设之间的相互作用，而是承认两项假设的联合影响可能和每个假设单独计量时的影响不同。但是，这种情况应该单独披露。当有关未来现金流量的假设发生改变或者假设与实际经验存在差别时，在会计上有五种处理方法：一是重新开始法，即使用现时的信息
12、和假设重新进行计量；二是未来法，即将假设变更的影响在剩余年限内分摊；三是弥补法，将假设变更的影响在当前期间反映；四是追溯法，即追溯调整以前年度的计量，反映新信息从开始时就使用的结果；五是锁定法，将假设变更的影响在变更发生的期间确认。筹划委员会支持重新开始法，认为在这种方法下反映的负债代表保险人现时的责任。而且这种方法简单且易于理解，其他方法产生的结果背离了经济现实。3、计量属性的选择公允价值。对保险资产和保险负债的计量属性，应视情况而定。筹划委员会认为，如果国际会计准则第39号“金融工具：确认和计量”仍旧有效，保险资产和保险负债的计量应该选用特定实体价值。实体特定价值表示资产或负债对持有公司的
13、价值，其反映的是保险人而不是其他市场参与者对未来现金流量的预期。但是，有关金融工具的联合工作组于2000年底发布了对金融工具会计处理的准则草案，要求对所有金融工具都采用公允价值进行计量。因此，筹划委员会认为如果以后关于金融工具的新准则中对大部分的金融资产和金融负债采用全部公允价值会计，则建议考虑对保险资产和保险负债采用公允价值进行计量。不论采用实体特定价值，还是公允价值，在对保险资产和保险负债进行计量时，都应该反映市场参与者对承担估计的未来现金流量的不确定性而要求的风险溢价。（三）报告与披露由于保险企业必须拥有足够的资产以偿还保单持有人的赔付要求，因此有些国家要求保险人将收取的保费作为一单独的
14、基金，优先用来满足赔付的要求，对于保单持有人基金中资产的使用是有限制的。只有达到某种偿付能力和资本充足率水平后，股东才能从中提取股利。因此，保单持有人的利益和股东的利益有区分。同时，一组保单持有人和另一组保单持有人的利益也可能有区分。但是，筹划委员会认为保险人包括保单持有人权益和股东权益，是一个单一的报告企业，应提供一套财务报告，不能因为保单持有人和股东或者不同的保单持有人之间存在利益差别而将其中某一方的资产和负债排除在外。对于保单持有人的权益以及股东权益，在财务报表中没有必要作出区分，在附注中单独披露保单持有人资产、负债和相关收益、费用以及现金流量就可以了。如果保单持有人的利益与附属公司、联
15、营公司以及合营企业的公允价值相联系，保险人就应该使用公允价值对其在附属公司、联营公司以及合营企业中的权益进行计量和报告。对于保险企业的内部交易如保单持有人基金间的交易，或者保单持有人基金和股东基金间的交易，不应确认为资产、负债、收益或费用。但是如果交易影响到保单持有人和股东在各自基金所拥有资产中的相对权利的话，这种内部交易的影响就不应该抵消。国际会计准则第1号“财务报表的列报”中要求企业按照其经营性质确定是否划分流动和非流动资产与负债。但是筹划委员会认为这种划分对于保险人来说没有意义，因为保险人的经营周期是从保险合同形成开始，到最后一笔的支付结束，因此大部分保险人要将几乎所有的资产和负债划分为
16、流动的部分。而如果以12个月作为标准，则大部分保险人应将几乎所有资产和负债划分为非流动部分。该准则还要求企业在损益表中单独披露企业经营活动和筹资活动的结果，但是没有对利息收益以及投资利得和损失的处理作出规定。筹划委员会认为在保险人的经营成果中应包含所有投资收益，包括股利和利息收入以及实现的和未实现的利得和损失。另外，筹划委员会认为有关风险的调整程度的信息是有用的，保险人应该在财务报告中披露实际的风险调整金额和相关现金流量预期价值的差额以及这种差额在当前期间的变动。对于保险企业的关键业绩指标，也应该在财务报告中披露。而且，保险人还应该披露财务报告中的一些关键数字，如当期净利润和权益等对假设的敏感程度，即这些
