函证工作指引1. 总则 1.1 为规范本所审计人员在审计业务过程中执行函证程序，减少审计风险，根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》、《中国注册会计师审计准则第1612号——银行间函证程序》及《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》等有关准则的规定制定本指引 1.2 本指引所称函证（即外部函证），是指审计人员直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其她介质等形式 1.3 审计人员在实行函证时，应当保持应有的关注，即：审计人员应以勤勉尽责的态度执行审计业务，保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据1.4 审计人员实行函证程序的目的是，设计和实行函证程序，以获取有关可靠的审计证据2. 函证决策2.1 实行函证程序以获取审计证据的重要性（一）审计人员应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实行总体应对措施，针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实行进一步审计程序，涉及审计程序的性质、时间安排和范畴；无论评估的重大错报风险成果如何，审计人员都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和披露，设计和实行实质性程序；审计人员应当考虑与否将函证程序用作实质性程序。
二）评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据为此，审计人员可以增长审计证据的数量或者获取更有关、更可靠的审计证据，或将两种方式结合使用例如，审计人员更加注重直接从第三方获取审计证据，或从不同的独立来源获取互相印证的审计证据实行函证程序，可以协助审计人员获取可靠性高的审计证据，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险三）针对由于舞弊导致的认定层次重大错报风险，审计人员应当考虑实行函证程序以获取更多的互相印证的信息四）通过函证等方式从独立来源获取的互相印证的信息，可以提高审计人员从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平2.2 审计人员在拟定与否有必要实行函证以获取认定层次的有关、可靠的审计证据在作出决策时，审计人员应当考虑评估的认定层次重大错报风险、函证程序所审计的认定以及通过实行其她审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平同步，审计人员应考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者解决询证函的习惯做法及回函的也许性等，以拟定函证的内容、范畴、时间和方式2.3 原则上审计人员必须根据审计程序实行函证，除非有充足证据表白账户余额对财务报表不重要，或函证很也许无效；若不实行函证，应在裁减审计程序时对不实行函证的因素作具体阐明。
2.4 如果觉得函证很也许无效，审计人员应当实行替代审计程序，获取充足、合适的审计证据3. 函证的内容3.1 函证的对象函证程序一般用于确认或填列有关账户余额及其要素的信息函证程序还可用于确认被审计单位与其她机构或人员签订的合同、合同或从事的交易的条款，或用于确认不存在某些交易条件，如“背后合同” 3.2 函证样本的选择（一）采用审计抽样或其她选用测试项目的措施选择函证样本时，样本应当足以代表总体，样本一般涉及：（1） 金额较大的项目；（2） 账龄较长的项目；（3） 交易频繁但期末余额较小的项目；（4） 重大关联方交易；（5） 重大或异常的交易；（6） 也许存在争议、舞弊或错误的交易二）审计人员在选择函证测试样本时，应在工作底稿中记录样本的选用，以应收账款函证的样本选用为例，涉及但不限于：1、 ( )年账龄以上的项目，函证比例( )%；2、 年末余额( )元以上的项目，函证比例( )%；3、 本年合计发生额为前( )名的项目；4、 与债务人发生纠纷的项目（ ）项；5、 与关联方(涉及持股5%以上股东)项目（ ）项；6、 余额为零的项目（ ）项；7、 非正常的项目（ ）项；8、 其她项目（ ）项；9、 上述函证样本的选择合计（ ）项，其中，针对余额实行函证样本（ ）项，余额合计（ ）元，函证比例（ ）。
3.3 函证的时间审计人员一般以资产负债表日为截止日，在资产负债表后来合适时间内实行函证如果重大错报风险评估为低水平，审计人员可选择资产负债表日前合适日期为截止日实行函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实行实质性程序 4. 拟定与否实行函证程序考虑的因素（一）在拟定与否实行函证程序时审计人员考虑的因素审计人员在作出与否有必要实行函证程序的决策时，应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实行其她审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平同步，审计人员可以考虑下列因素以拟定与否选择函证程序作为实质性程序：（1）被询证者对函证事项的理解如果被询证者对所函证的信息具有必要的理解，其提供的答复可靠性更高2）预期被询证者答复询证函的能力或意愿例如，在下列状况下，被询证者也许不会答复，也也许只是随意答复或也许试图限制对其答复的依赖限度：①被询证者也许不肯承当答复询证函的责任；②被询证者也许觉得答复询证函成本太高或消耗太多时间；③被询证者也许对因答复询证函而也许承当的法律责任有所紧张；④被询证者也许以不同币种核算交易；⑤答复询证函不是被询证者平常经营的重要部分3）预期被询证者的客观性。
如果被询证者是被审计单位的关联方，则其答复的可靠性会减少二）针对特定账户必须使用函证程序的状况中国注册会计师审计准则分别对审计人员针对银行存款、借款及与金融机构往来的其她重要信息，应收账款以及存货等账户实行函证程序作出了规定1．对银行存款、借款及与金融机构往来的其她重要信息的函证审计人员应当对银行存款（涉及零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其她重要信息实行函证程序，除非有充足证据表白某一银行存款、借款及与金融机构往来的其她重要信息对财务报表不重要且与之有关的重大错报风险很低；如果不对这些项目实行函证程序，审计人员应当在审计工作底稿中阐明理由2. 相应收账款的函证审计人员应当相应收账款实行函证程序，除非有充足证据表白应收账款对财务报表不重要，或函证很也许无效；如果觉得函证很也许无效，审计人员应当实行替代审计程序，获取有关、可靠的审计证据；如果不相应收账款函证，审计人员当在审计工作底稿中阐明理由实务中，表白应收账款函证很也许无效的状况涉及：（1）以往审计业务经验表白回函率很低；（2）某些特定行业的客户一般不相应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；（3）被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。
3. 对由第三方保管或控制的存货的函证如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，审计人员应当实行下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充足、合适的审计证据：（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；（2）实行检查或其她适合具体状况的审计程序如果评估辨认出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险或者实行的审计程序表白也许存在其她重大诉讼或索赔事项时，审计人员应通过亲自寄发由管理层编制的询证函，规定外部法律顾问直接与审计人员进行沟通5. 设计询证函考虑的因素在设计询证函时，审计人员应当考虑所审计的认定以及也许影响函证可靠性的因素 也许影响函证可靠性的因素涉及：函证的方式 、以往审计或类似业务的经验 、拟函证信息的性质 、选择被函证者的合适性 、被询证者易于回函的信息类型（一）函证的方式 1. 积极式函证 积极式函证规定被询证者在所有状况下都必须回函，确认所列示的信息与否对的或填列询证函规定的信息一般觉得，对积极式询证函的回函可以提供可靠的审计证据但存在被询证者对所列示的信息不验证与否对的就予以回函确认的风险为了减少这种风险，审计人员可以采用此外一种形式的询证函，即在询证函中不列明账户余额（或其她信息），而是规定被询证者填列有关信息或进一步提供信息。
但是，采用这种空白式询证函规定被询证者作出更多工作，也许导致回函率减少 2. 悲观式函证 如果采用悲观式函证，审计人员只规定被询证者仅在不批准询证函列示信息的状况下才予以回函 在实行悲观式函证时，没有收到回函并不能明确表白被询证者已经收到询证函，或者是已经核算了询证函中涉及信息的精确性 一般状况下，审计人员不能将悲观式函证作为唯一的实质性程序只有在同步存在如下四种状况的时候，审计人员可以考虑采用悲观式函证： （1）重大错报风险评估为低水平；（2）波及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真看待函证 （二）以往审计或类似业务的经验 在判断实行函证程序的可靠性时，审计人员一般会考虑来自此前年度审计或类似审计业务的经验，涉及回函率、此前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的精确限度等 （三）拟函证信息的性质 审计人员应当理解被审计单位与第三方之间交易的实质，以拟定哪些信息需要进行函证 （四）选择被函证者的合适性 审计人员应当将询证函致送给对函证信息知情的被询证者同步，还要考虑被询证者与否具有独立性和客观性、与否拥有回函的授权等因素 （五）被询证者易于回函的信息类型 询证函所函证信息与否便于被询证者回答将影响回函率和所获取审计证据的可靠性。
此外，对获得被审计单位管理层授权的询证函，被询证者也许更乐意回函 第四部分：管理层不容许寄发询证函的解决（一）询问不容许寄发询证函的因素并评价其合理性 管理层不容许寄发询证函是对审计人员但愿获取的审计证据的限制，审计人员需要询问这项限制的因素由于管理层也许阻碍审计人员获取也许显示存在舞弊或错误的审计证据，审计人员需要针对管理层理由的合法性和合理性获取审计证据 （二）评价不容许寄发询证函对评估的重大错报风险（涉及舞弊风险），以及其她审计程序的性质、时间安排和范畴的影响 审计人员基于筹划评估成果，也许觉得需要修正认定层次重大错报风险的评估成果并相应地修改筹划的审计程序例如，如果觉得管理层不容许实行函证程序不合理，也许表白存在《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊有关的责任》规定评价的舞弊风险因素三）实行替代的审计程序 如果觉得管理层不容许寄发询证函是合理的，审计人员应当实行替代的审计程序，以获取与这些账户余额或其她信息有关的审计证据四）如果觉得管理层不容许寄发询证函的因素不合理，或者无法实行替代的审计程序获取有关可靠的审计证据，审计人员应当与治理层进行沟通，并考虑对审计意见的影响。
6. 对函证过程的控制6.1 在实行函证时，应当对被询证者的选择、询证函的设计、发出以及收回保持控制6.2 为使函证程序能有效地实行，在询证函发出前，审计人员需要恰本地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充足核对，注意事项也许涉及：（1）询证函中填列的需要被询证者确认的信息与否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致对于银行存款的函证，需要银行确认的信息与否与银行对账单等保持一致；（2）考虑选择的被询证者与否合适，涉及被询证者对被函证信息与否知情、与否具有客观性、与否拥有回函的授权等；（3）与否已在询证函中对的填列被询证者直接向审计人员回函的地址；（4）与否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以保证询证函中的名称、地址等内容的精确性可以执行的程序涉及但不限于：通过拨打公共查询核算被询证者的名称和地址；通过被询证者的网站或其她公开网站核对被询证者的名称。