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1、评国际舞弊审计新准那么及其借鉴国际舞弊审计新准那么的主要内容及其框架 进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了社会公众的强烈不满，为了恢复资本市场的信心，重新把经审计的财务报表塑造为投资者理解企业经营状况的“干净的窗口，审计准那么制定机构做出了多方面的努力，继aicpa于2002年10月发布了舞弊审计新准那么 sasno.99?财务报表审计中对舞弊的关注?后，国际会计师结合会ifac下属国际审计与鉴证准那么委员会iaasb也连续重拳出击，修订、发表了多项准那么，在公布了一系列要求审计师更深化考虑舞弊风险的新的审计风险准那么之后，又于2022年2月份发布了isa2
2、40?审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任?，试图建立较为权威的反舞弊标准和体系。 修订后的isa240主要包括15方面内容：1舞弊的特征；2管理层和公司治理负责人应承当的责任；3审计在查找舞弊中的固有局限；4审计师对于查找舞弊性重大错报所应承当的责任；5职业疑心态度；6审计小组成员间的讨论；7风险评估程序；8舞弊性重大错报风险的识别和评估；9针对舞弊性重大风险应采取的措施；10评价审计证据；11管理当局的陈述；12同管理层和公司治理负责人的沟通；13同监管部门的沟通；14审计师退出审计聘约；15记录审计师对于舞弊的考虑。这15个方面环环相扣，形成了一个构造严谨的舞弊审计新框架。该框架的建立无
3、疑能使审计师的眼睛更加“雪亮，更好地洞穿被审计单位中所存在的重大错弊行为。LOcaLhoSt 国际舞弊审计新准那么的特点 为了使新的舞弊审计准那么更好地指导审计师努力做到“标本兼顾，审到弊除，新准那么的考虑是较为全面的。 一治标之举 1、舞弊三角理论的引入：从根源上查找舞弊。isa240指出，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子fraud risk factors“合力所产生的结果；筹划舞弊的动机或压力incentive/pressure、进展舞弊的时机opportunity、使舞弊合理化的态度和借口attitude/rationalization。当三个舞弊风险因子同时出现时就意味着出现舞弊的
4、可能性很大，审计师必须予以足够的关注。为了帮助审计师更好地识别舞弊风险因子，isa240将舞弊区分为两种类型：舞弊性财务报告和资产侵占，并以附录的形式列举了可能导致两种类型舞弊行为出现的风险因子的详细表现。 2、突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。isa240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的气氛；雇佣、培训和提升适宜的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作那么，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企
5、业诚信文化的理解有助于对舞弊风险的评估。 3、强调职业疑心精神，不能轻信高管人员。isa240要求审计师在方案和施行审计工作的过程中应始终保持职业疑心，也即保持好问的精神状态questioning mind和对审计证据的批判性评估。由于舞弊行为的隐蔽性，审计师必须时刻意识到舞弊性重大错报出现的可能性，不能凭借过去有关高管人员诚信的经历证据而降低职业疑心度，因为环境的变化可能产生新的舞弊风险因子。 二治本之方 1、广开言路，充分利用各种信息源探清舞弊风险所在。isa240要求审计师在询问企业内部人员时应注意在不同部门、不同级别中寻找询问对象。由于高管人员通常更有时机进展舞弊，因此审计师不能光听高
6、管人员的一面之词，应通过和内审部门、营销部门、处理复杂或异常交易的员工、首席道德宫chief ethics offier等各方面的沟通，获取有关舞弊的存在和可能存在的信息，特别是同内部审计人员的交流，往往能获取有关舞弊的重大线索，另一方面，isa240要求审计师注重利用企业外部信息源，比方询问被审计单位聘用的外部律师和估价师；复核证券分析师、银行、评级机构等外部信息源所提供的信息等等。此外，在审计工作前期对重大错报风险进展识别和评估时，应当特别关注因舞弊而产生的重大错报风险信息，并着重获取相关的内控设计和执行的有效性信息。通过这样的内外结合、前后贯穿的信息搜集，审计师就能获取有关企业舞弊风险点
7、的“全息图像。 当然，光有信息是不够的，isa240要求审计师还应当通过分析性程序等手段充分开掘隐藏于各类信息中的舞弊风险因子，特别是通过组织审计小组成员之间的交换信息和集体讨论，以“脑力风暴brahl storm的方式来开掘可能存在怎样的舞弊或在何处可能存在舞弊。 2、对症下药，针对不同类型的舞弊风险评估结果采取相应的措施。isa240将舞弊风险分为三种类型，审计师必须对三类舞弊风险加以评估并做出适当的反响。 针对财务报表层次的舞弊风险，审计师应考虑其评估结果对审计工作的整体影响，并相应采取如下措施；1根据风险评估程度确定相应的人员委派与监视；2特别关注管理当局对会计政策的选择和运用，以及复
8、杂交易的会计处理；3决定是否采取一些“出其不意的审计程序。 针对认定层次的舞弊风险，审计师应考虑评估结果对审计工作的详细影响，并对审计程序的性质、时间和范围进展相应的调整。isa240还在附录中详细列示了审计师针对认定层次的舞弊风险应采取的措施，特别是针对收入确认、存货、管理层估计等舞弊高发区域应采取的措施。 由于管理当局处于进展舞弊的有利位置，因此，审计师针对管理层逾越内控所形成的舞弊风险应做出特别的反响，包括；1检查会计分录和其他调整事项的恰当性；2复核会计估计；3评价重大交易的商业 【1】【2】合理性。 3、就舞弊审计结果加强同各方的沟通。当审计师在审计过程中注意到防止和检查舞弊行为的内
9、控在设计或施行中存在破绽时，或管理当局对舞弊风险的评估过程存在缺陷时，应及时告知管理层和公司治理负责人。假如审计师发现了舞弊行为或可能存在舞弊的重大线索，应及时同适当层次的管理人员进展交流。由于管理层舞弊的存在，审计师还应特别加强同公司治理负责人之间就相关舞弊问题进展交流。值得注意的是，虽然isa240仍然要求审计师遵循保密原那么，但也指出在某些情况下保密原那么必须服从于其他法律法规，并要求审计师在特殊情况下应征询法律意见，以决定是否向外部监管部门报告企业的舞弊行为。 4、要求审计人员记录下对于舞弊的考虑。isa240要求审计师记录下审计小组成员在讨论舞弊相关问题时所得到的重要结论；基于收入确
10、认属于舞弊发生的“高危区域，isa240要求审计师假如认为收入确认不存在舞弊风险，应将支持该结论的理由加以记录。总而言之，isa240要求审计师在 “信息搜集风险评估施行审计程序处理审计结果的整个舞弊审计过程中均留下书面记录，以作为审计师认真履行舞弊审计责任的证明。 对我国舞弊审计准那么的有益启示 isa240和sas99的先后出台标志着国际独立审计职业界在进步财务报表舞弊审计的有效性方面获得的重要进展。虽然我国早在1997年就施行了?独立审计详细准那么第8号错误与舞弊?，但鉴于我国证券市场舞弊案例的不断出现，旧准那么的施行效果显然并不理想。isa240和sas99的出台无疑为我国舞弊审计准那
11、么的完善提供了极佳的借鉴对象。 1、应适时引入职业疑心态度和舞弊三角理论。我国?错误与舞弊?准那么第12条虽然也规定：“注册会计师在施行审计方案时，应当保持应有的职业慎重，充分关注错误与舞弊可能存在的迹象，但“职业慎重显然是较为中性的态度，面对频发的管理层舞弊，有必要将其提升为“职业疑心。另外，我国?错误与舞弊?准那么第10条虽然列举了可能增加舞弊风险的四种情况，但过于简洁和抽象，难以为注册会计师提供有效的指导。回忆我国发生的一系列财务舞弊案例，许多是借助关联方交易等较为隐蔽的手段进展的，仅仅依靠舞弊留下的蛛丝马迹来查找舞弊有一定难度，因此有必要引入舞弊三角理论，帮助注册会计师从根源上判断舞弊
12、存在的可能性。 2、加强舞弊审计准那么的指导性和可操作性。纵观我国?错误与舞弊?准那么，并未提供详细需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施；相比之下，isa240和sas99显然详细详细地多，比方isa240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见，笔者认为，结合我国的详细情况，制定更为详细的，指导性更强的舞弊审计准那么，可以有效进步舞弊审计的效果，但同时也应效仿 isa240和sas99，强调注册会计师的职业判断不可替代，防止出现机械性审计。 3、应加强同各方就舞弊审计情况的沟通，并允许特殊情况下保密原那么的例外。我国?错误
13、与舞弊?准那么第15条至19条对如何处理已发现的错误与舞弊进展了标准，但存在两方面局限性。首先，同管理当局的沟通存在局限性。我国准那么只要求将已确认的重大错误及所有舞弊告知管理当局，无视了就舞弊审计过程同管理当局的沟通。其次，沟通对象存在局限性。我国准那么要求注册会计师在发现舞弊时应向上一级管理层反映，而假设最高管理层涉嫌舞弊时，应向股东大会或董事会报告或退出审计聘约。这种将沟通对象完全局限于企业组织内部的做法确实较为符合保密原那么，但考虑到我国目前公司治理构造的现状，股东大会和董事会往往形同虚设，因此，在某些特定的情况下，为保护投资人的利益，应允许对保密原那么的例外，要求注册会计师对外披露舞
14、弊行为，特别是向国有资产管理部门披露国有企业中的舞弊行为。 4、要求对舞弊风险评估及处理的强迫性记录。我国的?错误与舞弊?准那么只要求在审计工作底稿中记录下所发现的重大错误和所有舞弊，而不要求记录每一个风险点和注册会计师的对策。从审计本钱方面考虑，逐项记录风险因素和对策确实会占用审计时间，增加审计本钱，但应看到这样的记录将会大大降低下一次的审计本钱。更为重要的是，强迫性风险因素的书面记录有助于进步注册会计师对风险的敏感性，使其更加明确提醒重大舞弊的审计责任，而且有利于事务所进展更为有效的质量复核控制。当发生审计诉讼时，这种记录还可以作为注册会计师认真履行审计责任的证明。 最后必须指出，进步舞弊审计效果是一个系统的工程，不单单是发布一个较为完善的舞弊审计准那么就能解决的，还需要审计目的定位、审计委托机制、责任承当机制、风险处理机制等相关方面的配套改革，任重而道远。 【1】【2】
