第九章合并财务报表编制原理课件

第九章第九章 合并财务报表编制原理合并财务报表编制原理学习目的：学习目的：1.了解合并财务报表的意义和目的；了解合并财务报表的意义和目的；2.理解合并财务报表的合并理论；理解合并财务报表的合并理论；3.理解合并财务报表的合并范围；理解合并财务报表的合并范围；4.了解合并会计报表编制原则与程序了解合并会计报表编制原则与程序5.掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。参考准则：参考准则：1.企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并；企业合并；2.企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表。合并财务报表。1第一节第一节 合并财务报表的意义合并财务报表的意义1.1 1.1 合并财务报表合并财务报表(Consolidated accounting(Consolidated accounting statements)statements)的定义（也称合并会计报表）的定义（也称合并会计报表）由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的财务报表。财务报表。1.2 1.2 意义（为什么要编制合并财务报表）意义（为什么要编制合并财务报表）母公司母公司 子公司子公司 集团集团个别会计报表个别会计报表 个别会计报表个别会计报表不能全面反映不能全面反映母子公司状况母子公司状况合并报表合并报表2n具体意义：具体意义：n为股东提供决策有用的会计信息为股东提供决策有用的会计信息;n为债权人提供有用的会计信息为债权人提供有用的会计信息;n为管理者提供决策有用的会计信息为管理者提供决策有用的会计信息;n为政府机关提供决策有用的会计信息。为政府机关提供决策有用的会计信息。n 只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健康发展。康发展。1.3 合并财务报表的出发点合并财务报表的出发点提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：3在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供具体的会计信息，可将长期投资放大为子公司的具体情具体的会计信息，可将长期投资放大为子公司的具体情况。况。这是这是“放大放大”观。观。用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。这是这是“取代取代”观。观。中国采用前者中国采用前者4合并报表合并报表个别报表个别报表反映对象不同反映对象不同以企业集团为会以企业集团为会计主体计主体以单个企业为会以单个企业为会计主体计主体编制主体不同编制主体不同母公司编制母公司编制各个企业编制各个企业编制编制基础不同编制基础不同以各单独报表为以各单独报表为基础基础以各个企业的会以各个企业的会计记录为基础计记录为基础编制方法不同编制方法不同采用工作底稿采用工作底稿根据账薄直接或根据账薄直接或间接填列间接填列5第二节第二节 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论 首先看这样的问题：首先看这样的问题：甲公司甲公司 控制（控制（60%）乙公司乙公司 合并报表合并报表 资产共资产共100万万 资产资产100万？万？对乙长期投资对乙长期投资60万万 所有者权益所有者权益 100万万 权益权益100万？万？对对 应应 比比60万多万多40万万 是什么是什么?所有者权益所有者权益60万万（甲无其他资产）（甲无其他资产）6n当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%50%以以上但不足上但不足100%100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。n随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。n2.1 母公司理论母公司理论n站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。的延伸和扩展。7l其特点是：其特点是：在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映；仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。的权益。n2.2 实体理论实体理论n将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股东同等看待。东同等看待。n其特点是：其特点是：n所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；8在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。n2.3 所有权理论所有权理论l企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。l其特点是：其特点是：接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于投资公司；合并过程中产生的商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的全部财产不能完整反映。全部财产不能完整反映。9第三节第三节 合并的范围合并的范围3.1 3.1 基本条件基本条件 取得取得控制控制权权3.2 3.2 具体范围具体范围 3.2.1 3.2.1 拥有半数以上的权益性资本拥有半数以上的权益性资本 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有半数以上权益性资本；母公司间接拥有半数以上权益性资本；例：例：A公司拥有公司拥有B公司公司90%股权，股权，B公司拥有公司拥有C公司公司54%股权。股权。10分析：分析：A公司拥有公司拥有C公司的资本比例上有公司的资本比例上有905448.6，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准，由于但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准，由于A公司拥有公司拥有B公司的公司的90权益资本，权益资本，B公司包括对外投资在公司包括对外投资在内的所有活动都处于内的所有活动都处于A公司控制之下，公司控制之下，B公司少数股东持公司少数股东持有有C公司公司5.4（1054）的权益性资本也同样处于）的权益性资本也同样处于A公司控制之下，因而公司控制之下，因而A公司拥有公司拥有C公司的公司的54（48.6%+5.4）的权益性资本，属于合并范围。）的权益性资本，属于合并范围。直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。权益性资本。11 例：例：A公司拥有公司拥有B公司公司70%股权，又拥有股权，又拥有C公司公司35%股股权；权；B公司拥有公司拥有C公司公司20%股权。股权。A公司直接拥有公司直接拥有C公司公司35%股权，间接拥有股权，间接拥有C公司公司20%股权，合计拥有股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。的权益性资本，属于合并范围。3.2.2 虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权 通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权；被投资企业半数以上的表决权；根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务经根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务经营政策；营政策；有权任免董事会等类似的权力机构多数成员；有权任免董事会等类似的权力机构多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。12n3.3 有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围n 本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不作为合并范围。包括：作为合并范围。包括：n关、停、并、转的子公司；关、停、并、转的子公司；n清理整顿或已破产的子公司；清理整顿或已破产的子公司；n虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；n净资产为负数的子公司；净资产为负数的子公司；n受所在国管制的子公司。受所在国管制的子公司。13第四节合并财务报表的种类与编制基础工作第四节合并财务报表的种类与编制基础工作4.1 4.1 合并报表的种类合并报表的种类合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表144.2 4.2 基础工作基础工作子公司向母公司提供必要的资料；子公司向母公司提供必要的资料；母子公司统一会计政策；母子公司统一会计政策；境外子公司先折算，再合并；境外子公司先折算，再合并；母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。4.3 合并报表的编制程序合并报表的编制程序（1）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；15项目项目母公司母公司子公司子公司合计数合计数抵销分录抵销分录合并数合并数借方借方贷方贷方利润表利润表权益变动表权益变动表之利润分配之利润分配部分部分资产负债表资产负债表16（2 2）将母子公司个别会计报表的数据过入）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿底稿”，并计，并计算加总数；算加总数；（3 3）编制抵销分录；）编制抵销分录；（4 4）计算合并会计报表各项目合并数；）计算合并会计报表各项目合并数；n1)1)计算利润表各项目合并数计算利润表各项目合并数收入、利润项目合并数收入、利润项目合并数=加总数加总数+抵销分录抵销分录贷方贷方发生数发生数-抵销抵销分录分录借方借方发生数发生数成本、费用项目合并数成本、费用项目合并数=加总数加总数+抵销分录抵销分录借方借方发生数发生数-抵销抵销分录分录贷方贷方发生数发生数净利润合并数净利润合并数=合并收入合并收入-合并合并(成本、费用成本、费用)数数17n2)2)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数期初未