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1、特别纳税调整实施办法政策解析及其应对关于印发特别纳税调整实施办法（试行）关于印发特别纳税调整实施办法（试行）的通知的通知国税发国税发20092号号各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：方税务局：为贯彻落实中华人民共和国企业所得税法及为贯彻落实中华人民共和国企业所得税法及其实施条例，规范和加强特别纳税调整管理，国家税其实施条例，规范和加强特别纳税调整管理，国家税务总局制定了特别纳税调整实施办法（试行），务总局制定了特别纳税调整实施办法（试行），现印发给你们，请遵照执行。现印发给你们，请遵照执行。附件：特别纳税调整实施办法（试行）表证
2、单书附件：特别纳税调整实施办法（试行）表证单书二二九年一月八日九年一月八日一、特别纳税调整的几个重要概念一、特别纳税调整的几个重要概念 1 1、“特别纳税调整特别纳税调整”是针对是针对“一般纳税调整一般纳税调整”而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。更通俗地讲，一般纳税调整是基于企行的税收调整。更通俗地讲，一般纳税调整是基于企业的日常经营，而特别
3、纳税调整则是基于企业存在关业的日常经营，而特别纳税调整则是基于企业存在关联交易，违背联交易，违背独立交易原则独立交易原则的的“特别情况特别情况”。与我们。与我们常说的常说的“反避税反避税”比较而言，他们在本质上是一样的，比较而言，他们在本质上是一样的，只是只是“反避税反避税”是一个通俗化、中国化的说法，而是一个通俗化、中国化的说法，而“特别纳税调整特别纳税调整”则是一个专业化、国际化的说法。则是一个专业化、国际化的说法。2 2、“独立交易原则独立交易原则”是指没有关联关系的交易是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的
4、原则。即完全独立的无关联关系的企业或者个人，循的原则。即完全独立的无关联关系的企业或者个人，依据市场条件下所采用的计价标准或者价格来处理其依据市场条件下所采用的计价标准或者价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。相互之间的收入和费用分配的原则。3 3、“关联企业关联企业”凡与企业有下列之一关系的公凡与企业有下列之一关系的公司、企业和其它经济组织的称之为关联企业：司、企业和其它经济组织的称之为关联企业：（1 1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；接的拥有或者控制关系；（2 2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制）直接或
5、者间接地同为第三者所拥有或者控制;（3 3）其他在利益上具有相关联的关系；）其他在利益上具有相关联的关系；4 4、“转让定价转让定价”是指关联企业之间在销售货物、是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，成为一种常见的税收逃避方法，其一般做法是其一般做法是：高税：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国
6、关联让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻其税负的目的。限度减轻其税负的目的。5 5、“预约定价预约定价”亦称预约定价协议或预约定价安排，是亦称预约定价协议或预约定价安排，是纳税人与其关联方在关联交易发生之前，向税务机关提出申请，纳税人与其关联方在关联交易发生之前，向税务机关提出申请，主管税务机关和纳税人之间通过事先制定一系列合理的标准主管税务机关和纳税人之间通过事先制定一系列合理的标准（包括
7、关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等），来解（包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等），来解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题，是国际通行的一种转让定价调整方法。题，是国际通行的一种转让定价调整方法。6 6、“成本分摊协议成本分摊协议”常见的成本分摊协议包括共同开发无形资产和劳务的提供。常见的成本分摊协议包括共同开发无形资产和劳务的提供。为避免对成本分摊协议的滥用，特别纳税调整实施办法（试行）为避免对成本分摊协议的滥用，特别纳税调整实施办法（试行）（以下简称实施办法）中对于劳务的成本分摊只限定于集（以下简称实
8、施办法）中对于劳务的成本分摊只限定于集团采购和集团营销策划。对于符合公平交易原则并按时（企业达团采购和集团营销策划。对于符合公平交易原则并按时（企业达成成本分摊协议后成成本分摊协议后3030日内）在国家税务总局备案的成本分摊协议，日内）在国家税务总局备案的成本分摊协议，企业按照协议分摊的成本可在税前扣除。企业按照协议分摊的成本可在税前扣除。但是企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，但是企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：其自行分摊的成本不得税前扣除：（一）不具有合理商业目的和经济实质；（一）不具有合理商业目的和经济实质；（二）不符合独立交
9、易原则；（二）不符合独立交易原则；（三）没有遵循成本与收益配比原则；（三）没有遵循成本与收益配比原则；（四）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成（四）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；本分摊协议的同期资料；（五）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于（五）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于2020年。年。7 7、“资本弱化资本弱化”是指企业通过加大借贷款（债权性筹资）是指企业通过加大借贷款（债权性筹资）而减少股份资本（权益性筹资）比例的方式增加税前扣除，以降而减少股份资本（权益性筹资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。借贷款支付的利息
10、，作为财务费用一般低企业税负的一种行为。借贷款支付的利息，作为财务费用一般可以税前扣除，而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除，因可以税前扣除，而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除，因此，有些企业为了加大税前扣除而减少应纳税所得额，在筹资时此，有些企业为了加大税前扣除而减少应纳税所得额，在筹资时多采用借贷款而不是募集股份的方式，以此来达到避税的目的。多采用借贷款而不是募集股份的方式，以此来达到避税的目的。8 8、“受控外国公司受控外国公司”是跨国纳税人进行国际避税的重是跨国纳税人进行国际避税的重要手段之一。通俗地讲，就是在避税地建立一个外国公司，然后要手段之一。通俗地讲，就是在避税地建立一个
11、外国公司，然后利用避税地低税或者无税的优势，通过转让定价等手段，把一部利用避税地低税或者无税的优势，通过转让定价等手段，把一部分利润转移到避税地公司，并借助一些国家推迟课税的规定，将分利润转移到避税地公司，并借助一些国家推迟课税的规定，将利润长期积累在避税地公司，从而逃避税收。利润长期积累在避税地公司，从而逃避税收。二、几种常见的避税方式案例演示几种常见的避税方式案例演示1 1、转让定价法、转让定价法 在经济活动中，关联企业为了转移利润而在在经济活动中，关联企业为了转移利润而在商品交换过程中，不依照市场规则和公允价格进商品交换过程中，不依照市场规则和公允价格进行交易，而是根据关联企业的共同利益
12、而进行的行交易，而是根据关联企业的共同利益而进行的商品或非商品交易。商品或非商品交易。转让定价的方式：当两个关联企业所承受的税当两个关联企业所承受的税率不相同时，由母公司策划，将利润从税负高的率不相同时，由母公司策划，将利润从税负高的企业向税负低的企业转移，利润转移采取的具体企业向税负低的企业转移，利润转移采取的具体方式主要是定价转移。方式主要是定价转移。1-A一般的定价转移避税方式图解：一般的定价转移避税方式图解：A与与B关联企业关联企业为了共同利益而为了共同利益而进行的定向商品进行的定向商品或非商品交易，或非商品交易，目的是为了目的是为了-利润转移避税。利润转移避税。A企业企业（高税率或征
13、税期（高税率或征税期或盈利期或盈利期）AB低价低价BA高价高价B企业企业（低税率或（低税率或减免优惠期减免优惠期或亏损期）或亏损期）1-B、企业兼营内部转移定价（不同税率的产品或服务）A A产品或服务产品或服务 B B产品或服务产品或服务（高税率或征税）（高税率或征税）（低税率或免税）（低税率或免税）企业兼营内部转移定价案例演示：企业兼营内部转移定价案例演示：1、营业税类、营业税类（1 1）宾馆服务与休闲娱乐营业税兼营应税行为的政策变化与）宾馆服务与休闲娱乐营业税兼营应税行为的政策变化与合理策划节税效应：合理策划节税效应：法规依据法规依据第十七条第十七条 娱乐业的营娱乐业的营业额为经营娱乐业收
14、取的全部价款和价外费用，包括门票收费、业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。营娱乐业的其他各项收费。基本案情基本案情宾馆与休闲娱乐业一般都设有住宿、餐饮、演宾馆与休闲娱乐业一般都设有住宿、餐饮、演艺、游艺和娱乐等服务业务。按营业税条例规定，住宿、餐饮艺、游艺和娱乐等服务业务。按营业税条例规定，住宿、餐饮收入应按收入应按“服务业服务业”申报申报5%5%的营业税；演艺收入应按的营业税；演艺收入应按“文化体文化体育业育业”申报申报3%3%的营业税，游艺
15、室的卡拉的营业税，游艺室的卡拉OKOK、保龄球等项目应按、保龄球等项目应按“娱乐业娱乐业”申报申报20%20%的营业税。的营业税。策划思路策划思路当同一客户同一时间来宾馆休闲娱乐时，可尝当同一客户同一时间来宾馆休闲娱乐时，可尝试不同项目的试不同项目的“包场费包场费”实行内部转移定价的方式避税。实行内部转移定价的方式避税。温馨提示温馨提示兼营的税率差异是避税的前提条件。兼营的税率差异是避税的前提条件。（2 2）纳税人资产等租赁经营，采取内部的定价转移方）纳税人资产等租赁经营，采取内部的定价转移方式策划技巧；式策划技巧；基本案情基本案情厂房与设备的租赁；仓库与场地的租赁；厂房与设备的租赁；仓库与场
16、地的租赁；酒店与酒店专用设施及用品的租赁；土地与房屋的租赁酒店与酒店专用设施及用品的租赁；土地与房屋的租赁（非连体形式，且为分开租赁的，但是同一承租对象）。（非连体形式，且为分开租赁的，但是同一承租对象）。策划思路策划思路内部的定价转移方式：同一对象租赁，内部的定价转移方式：同一对象租赁，以以“总价不变总价不变”为原则，分析二者的税负差异，实行为原则，分析二者的税负差异，实行“水往低处流水往低处流”的内部定价转移方式，实现租赁的合理避的内部定价转移方式，实现租赁的合理避税。税。2 2、增值税类：、增值税类：（1 1）商场一般纳税人一般商品与农产品销售）商场一般纳税人一般商品与农产品销售（17%17%与与13%13%）；）；（2 2）增值税征税商品与免税商品的生产和销售）增值税征税商品与免税商品的生产和销售（征和免）；（征和免）；（3 3）一般纳税人的技术转让与商品价款的分离）一般纳税人的技术转让与商品价款的分离（17%17%与与5%5%）；）；（4 4）机械制造公司农业整机与通用机械和农机配件销售（）机械制造公司农业整机与通用机械和农机配件销售（13%13%与与17%17%的差异）的差
