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1、合并合并(hbng)(hbng)财务报表编制财务报表编制第一页，共二百二十四页。合并合并(hbng)(hbng)财务报表编制涉及的财务报表编制涉及的会计准则会计准则主要准则主要准则主要准则主要准则: :长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资企业合并企业合并企业合并企业合并(hbng)(hbng)合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表其他相关准则其他相关准则其他相关准则其他相关准则: :非货币性交易非货币性交易非货币性交易非货币性交易外币折算外币折算外币折算外币折算所得税所得税所得税所得税第二页，共二百二十四页。企业会计准则第企业会计准则第2号号长期长期(chngq)(chn
2、gq)股权投资股权投资第三页，共二百二十四页。主要主要(zhyo)内容：内容：一、长期投资的初始计量一、长期投资的初始计量二、长期投资的后续计量二、长期投资的后续计量三、长期股权投资核算方法的转换三、长期股权投资核算方法的转换四、长期股权投资的处置四、长期股权投资的处置五、长期股权投资的减值五、长期股权投资的减值六、新旧准则衔接六、新旧准则衔接(xinji)规定规定七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响影响第四页，共二百二十四页。一、长期投资的初始一、长期投资的初始(ch sh)计量计量企业合并取得的长期投资的初始计量按是否属是否属于同一控制分别确
3、认于同一控制分别确认：（一）同一控制下企业合并中形成的长期股权投资成本的确定：1、合并方以支付(zhf)现金、转让非现金资产或承现金、转让非现金资产或承担债务担债务方式作为合并对价 2、合并方以发行权益性证券以发行权益性证券（如换股合并）作为合并对价第五页，共二百二十四页。一、长期投资的初始一、长期投资的初始(ch sh)计量计量应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额账面价值的份额作为长期股权投资的初始投初始投资成本资成本。按照发行(fhng)股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行与所发行股份面值总额股份面值总额(支付的现金、转让的非现金支付的现金、转让的非现金
4、资产以及所承担债务账面价值资产以及所承担债务账面价值)之间的差额之间的差额，应当调整资本公积调整资本公积；资本公积不足不足冲减的，调整留存收益。 第六页，共二百二十四页。同一控制下企业合并中形成同一控制下企业合并中形成(xngchng)的的长期股权投资案例长期股权投资案例【例题2-1】：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行(fhng)股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行(fhng)1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为1
5、00万元，未分配利润为200万元。 第七页，共二百二十四页。该投资的初始投资成本=200060%=1200万元。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元首先调减资本(zbn)公积180万元，再调减盈余公积100万元，最后调整未分配利润20万元。会计处理为： 借：长期股权投资 12000000 资本公积 1800000 盈余公积 1000000 未分配利润 2000000 贷：股本 15000000 第八页，共二百二十四页。（二）（二）非同一控制下企业合并中形成的长期股非同一控制下企业合并中形成的长期股权权( qun)投资成本的确定投资成本的确定合并成本为购买方在购买日在购买日作为
6、企业合并对价所付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值及为企业合并发生的各项直接相关券的公允价值及为企业合并发生的各项直接相关费用费用(fi yong)之和之和。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额差额，计入当期损计入当期损益益(营业外营业外)。第九页，共二百二十四页。非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并(hbng)中形成的长期股权投资中形成的长期股权投资-以固定资产换取股权的案例以固定资产换取股权的案例【例题(lt)2-2】：A、B两家公司属非同一控制下的独立公司。A公司于2007年1月1日以本企业的固定资产对
7、B企业投资，取得B企业60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。B企业2007年1月1日所有者权益为2000万元。 （假设该项非货币性资产交换具有商业实质）第十页，共二百二十四页。非同一控制非同一控制(kngzh)下企业合并中形成的长期股权投资下企业合并中形成的长期股权投资-以固定资产换取股权的案例以固定资产换取股权的案例该投资的初始投资成本(chngbn)为该固定资产的公允价值1250万元，该成本与固定资产的账面价值1050万元（1500万元-50万元-400万元）的差额200万元应作为营业外收入，会计处理为
8、： 借：长期股权投资 12500000 累计折旧 4000000 固定资产减值准备 500000 贷：固定资产 15000000 营业外收入 2000000 第十一页，共二百二十四页。（三）以其他（三）以其他(qt)方式获得的长期股权投资初始成本的确方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念认引入了公允价值概念 1、以发行权益性证券发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照(nzho)发行权益性证券的公允价值公允价值作为初始投资成本。 2、投资者投入的投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合合同或协议约定的价值同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允约定价值
9、不公允，则应使用公允价值。 3、通过非货币性资产交换非货币性资产交换和通过债务重组债务重组取得的长期股权投资，按非货币性资产交换、债务重组会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值公允价值。第十二页，共二百二十四页。非同一控制非同一控制(kngzh)下通过非货币性资产下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例交换取得长期股权投资的案例【例题2-3】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资收购原无关联(gunlin)关系的乙公司，取得乙公司60%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。
10、第十三页，共二百二十四页。非同一控制下通过非货币性资产非同一控制下通过非货币性资产(zchn)交换取得长期股交换取得长期股权投资的案例权投资的案例分析：该交易属通过非货币性资产交换获得股权，实现非同一控制的企业合并。企业会计准则第7号非货币性资产交换中规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的能可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相以公允价值和应支付的相关税费关税费作为换入资产的成本换入资产的成本，公允价值与换出资产账面(zhn min)价值的差额计入当期损益。差额计入当期损益。第十四页，共二百二十四页。非同一控制非同一控制(kngzh)下通过非货币性资
11、产交换取得长期股权投下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例资的案例按非货币性资产交换、长期投资中非同一控制企业(qy)合并形成长期股权投资成本的规定，该交易中甲公司取得的长期投资应以支付的现金及经评估的无形资产的公允价值入账公允价值入账另据财税2002191号文件规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”第十五页，共二百二十四页。通过非货币通过非货币(hub)性资产交换取得股权，实现非同一控性资产交换取得股权，实现非同一控制企业合并案例制企业合并案例因此该交易中长期投资成本不含税费，长期投资成本为现金200万元与无形资产评估价值26
12、00万元之和，计2800万元。无形资产公允价值2600万元与无形资产账面0万元的差额，视同资产处置计入当期营业外收入(shur)。会计处理为： 借：长期股权投资投资成本 28000000 贷：银行存款 2000000 营业外收入 26000000第十六页，共二百二十四页。注意注意(zh y)1、企业合并准则规定：如经复核合并中取得的资产、负债及作为合并对价的资产、权益性证券等的公允价值是恰当的，企业合并成本小于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份可辨认净资产公允价值份额额的部分，计入合并当期损益。即在吸收合并吸收合并的情况(qngkung)下，企业合并成本小于合并中取得的被购
13、买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入差额，计入合并当期合并当期购买方的个别利润表个别利润表（在账内体现）；在控股合并控股合并的情况下，上述差额体现在合并当期的合并利润表中合并利润表中（在表内体现）。第十七页，共二百二十四页。注意注意(zh y)2、长期股权投资准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的份额的，不调整不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小小于于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益计入当期损益(sny)，同时调整长期股权投资的成本。即差额体现在购买方账内在购买方
14、账内。第十八页，共二百二十四页。注意注意(zh y)两规定的差异在于(ziy)：企业合并准则是规范对企业合并准则是规范对合并子公司合并子公司的长期投资的核算，长期股权投资长期股权投资准则准则中的相关规定规范权益法核算规范权益法核算的长期投资。案例案例以【例题以【例题2-3】来说】来说，该案例属控股合并，长期投资成本2800万元与乙公司对应净资产公允价值份额500060%3000万元的差额200万元，应计入合并利润表合并利润表中的营业外收入，而非帐内。第十九页，共二百二十四页。通过通过(tnggu)非货币性资产交换取得股权的案例：非货币性资产交换取得股权的案例：如【例题2-3】案例改为：（1）投
15、资成本大于投资成本大于对应净资产公允价值份额的情况【例题【例题2-4】：甲公司在2007年2月以现金(xinjn)200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资乙公司，取得乙公司30%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。 根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元大于大于乙公司对应净资产公允价值份额500030%1500万元的差额1300万元，不调整长期投资成本不调整长期投资成本。第二十页，共二百二十四页。通过非货币性资产交换取得通过非货币性资产交换取得(qd)股权的股权的案例：案例：（2）投资成本投资成本(chngbn)小于
16、小于对应净资产公允价值份额的情况如收购时点乙公司净资产的评估值为10000万元，根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元小于乙公司对应净资产公允价值份额1000030%3000万元的差额200万元，调增甲公司长期投资成本及营业外收入营业外收入200万元。第二十一页，共二百二十四页。 二、长期投资的后续二、长期投资的后续(hux)计量计量 （一）在新准则中，长期股权投资的后续计量分为三种情况三种情况： 第一种情况是具有控制控制(kngzh)关系的投资，母公司采用成本法核算成本法核算. 第二种情况是投资企业对被投资单位具有共同控制或者重具有共同控制或者重大影响大影响，采用权益法核算权益法核算 . 第三种情况是投资比例较低，不构成重大投资比例较低，不构成重大影响，且在活跃市场中无报价无报价、公允价值不能可靠计提的投资采用成本法成本法核算。第二十二页，共二百二十四页。（二）成本法与权益法的相关会计（二）成本法与权益法的相关会计(kui j)处理处理 1.成本法：成本法：(1)成本法下应收股利、利润的处理成本法下应收股利、利润的处理应冲减初始投资成本的金额应冲减初始投资成本的金额=（投资
