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1、第六讲 合并财务报表的基本原理6/13/20221本讲内容o一、合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义o二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论o三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围o四、合并财务报表的种类和编制原则四、合并财务报表的种类和编制原则o五、五、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序o六、六、企业合并的会计处理方法的影响企业合并的会计处理方法的影响6/13/20222一、合并财务报表的意义什么是合并财务报表？什么是合并财务报表？谁需要合并财务报表？谁需要合并财务报表？合并财务报表与母公司个别财务合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系：报表之间
2、的关系：补充观：英、法、德、荷补充观：英、法、德、荷取代观：美国取代观：美国6/13/20223信息需求者信息需求者母公司的最高管理层母公司的最高管理层需要合并报表来需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司的外部利益相关者母公司的外部利益相关者需要企业集需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券交易所国家税务机关和证券交易所为了限制为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。避税和人为操纵利润。6/13/202241、合并报表能够对外
3、提供反映由母子公司、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的组成的企业集团企业集团整体经营情况的会计信息整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。和集团可利用的资源规模。2、合并报表、合并报表有利于有利于避免控股公司利用控股避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。止企业盈余操纵。6/13/20225 特点反映的对象是由若干法人组成的会计主体，反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。而不是法律主体。由集团中对其他企业有控制权的控股公司由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。或母公司编制。以个别财务报表
4、为基础，有独特的编制方以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。法。不同于汇总财务报表。不同于汇总财务报表。6/13/20226二、合并财务报表的合并理论合并理论的关键在于基于什么角度看待母合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（全控股（100）子公司的情况下才能表现）子公司的情况下才能表现出来。出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。子公司的少数股东所持
5、有的权益。6/13/20227由于会计信息由于会计信息服务的主体服务的主体不同，所以合并不同，所以合并报表也有不同的基本理论报表也有不同的基本理论:1、所有权理论（、所有权理论（Proprietorship theory）2、主体理论（、主体理论（Entity theory）3、母公司理论（、母公司理论（Parent company theory）6/13/20228（一）母公司理论1、特点、特点站在母公司股东的角度；站在母公司股东的角度；合并报表反映母公司的利益；合并报表反映母公司的利益；子公司不被视为独立的法人，而是母公司子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；的附属机构；少数股东
6、被视为集团外的利益群体；少数股东被视为集团外的利益群体；少数股权被视为集团的负债。少数股权被视为集团的负债。6/13/202292、合并资产负债表的编制用子公司的资产、负债代替母公司资用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的产负债表上的“对子公司股权投资对子公司股权投资”；合并所有者权益不包括子公司的所有合并所有者权益不包括子公司的所有者权益。者权益。6/13/2022103、合并利润表的编制用子公司的收入、费用代替母公司利用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的润表上的“投资收益投资收益对子公司投对子公司投资收益资收益”；子公司少数股东所持有的子公司净利子公司少数股东所持有的子公司净利润
7、被视为集团的一项费用。润被视为集团的一项费用。6/13/202211（二）实体理论站在集团的角度，强调单一管理机构站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；对一个经济实体的控制；合并报表反映集团的利益；合并报表反映集团的利益；子公司净资产被区分为控股股权和少子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；数股权；少数股权也属于集团的所有者权益；少数股权也属于集团的所有者权益；合并净利润包括子公司少数股东所持合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。有的子公司净利润。6/13/202212（三）所有权理论着眼于母公司在子公司所持有的所有权。着眼于母公司在子公司所持有的所有权。该理论认
8、为，母、子公司之间的关系是该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与拥有与被拥有的关系被拥有的关系，编制合并报表的，编制合并报表的目的目的是向母公是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所足够份额的所有权有权能对另一企业的经济和财务决策能对另一企业的经济和财务决策实行控制实行控制或产生或产生“重大影响重大影响”，它主张采用，它
9、主张采用比例合并法比例合并法编制合并报表。编制合并报表。6/13/202213主要特点：主要特点：子公司的资产和负债以公允市价列入合并报子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入表，但只列入母公司应占的份额母公司应占的份额，不包，不包 括少数股东权益；括少数股东权益； 合并商誉合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；也按照母公司的股权比例计算确定； 合并净收益合并净收益只反映母公司股东应享有的部只反映母公司股东应享有的部 分，不包括子公司少数股东的净收益，对内分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。予以
10、剔除。6/13/202214三、合并财务报表的合并范围合并条件：存在母子公司关系。合并条件：存在母子公司关系。控制：统驭一个企业的财务和经营政策，控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取借以从该企业获取利益利益的的权利权利。力度大于有重大影响；力度大于有重大影响；是是权利权利而不是行为；而不是行为；以获利为目标；以获利为目标；利益利益不限于货币利益。不限于货币利益。6/13/202215合并范围的确定两种标准：两种标准：1、持股标准：持有半数以上有表决、持股标准：持有半数以上有表决权股份。权股份。2、控制标准：能够实际控制被投资、控制标准：能够实际控制被投资企业。企业。是否拥有控制
11、权是否拥有控制权6/13/202216以控制为基础予以确定以控制为基础予以确定。因而，不考虑子公。因而，不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于所占的份额较小（例如低于10%）或者是否）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。其中，范围。其中，控制是指一个企业能够决定另控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并具有从另一一个企业的财务和经营政策，并具有从另一个企业的经营活动中获取利益的权力
12、。个企业的经营活动中获取利益的权力。母公母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。均纳入合并财务报表的合并范围。6/13/202217以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。的相互关系
13、、公司治理结构、潜在表决权等因素。下列被投资单位，应当下列被投资单位，应当认定为子公司，并且纳入合认定为子公司，并且纳入合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的半数以上的表决权表决权，表明投资企业能够控制被投资，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。资企业不能控制被投资单位的除外。6/13/20221
14、8A公司公司B公司公司C公司公司70%35%30%6/13/202219A公司公司B公司公司C公司公司10%49%50%6/13/202220间接持股下合并范围的判断问题间接持股下合并范围的判断问题1 1、控制权观点和持股观点、控制权观点和持股观点对于控制标准的界定，我国在质量标准方面对于控制标准的界定，我国在质量标准方面与国际做法基本一致，而在数量标准上与国与国际做法基本一致，而在数量标准上与国际做法有一定的差异。美国、英国和际做法有一定的差异。美国、英国和IASCIASC是是从表决权资本角度来规定控制权，而我国则从表决权资本角度来规定控制权，而我国则从权益性资本来界定控制，这就造成了实务从
15、权益性资本来界定控制，这就造成了实务界在划分合并范围方面根据不同的观点出现界在划分合并范围方面根据不同的观点出现了两种不同的做法。了两种不同的做法。6/13/202221（1 1）控制权观点）控制权观点这种观点是以母公司理论为依据，它认为：这种观点是以母公司理论为依据，它认为：只要母公司对子公司拥有控股控制权，而子只要母公司对子公司拥有控股控制权，而子公司又对子公司的子公司拥有控股控制权，公司又对子公司的子公司拥有控股控制权，则子公司的子公司就应纳人母公司的合并范则子公司的子公司就应纳人母公司的合并范围；而且，母公司在子公司的子公司中间接围；而且，母公司在子公司的子公司中间接拥有的拥有的表决权
16、份额表决权份额即是子公司在子公司的子即是子公司在子公司的子公司中直接拥有的份额。公司中直接拥有的份额。6/13/202222（2 2）持股权观点）持股权观点这种观点是以主体理论为依据，它认为：一这种观点是以主体理论为依据，它认为：一份股就有一份权，少数股东的权利不能疏忽；份股就有一份权，少数股东的权利不能疏忽；只有母公司在子公司的子公司中占有的股权只有母公司在子公司的子公司中占有的股权超过超过5050，才能将子公司的子公司纳入其合，才能将子公司的子公司纳入其合并范围，否则不能。并范围，否则不能。6/13/202223A公司公司B公司公司D公司公司C公司公司70%30%60%40%6/13/2022242投资企业拥有被投资单位半数或以下的投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外：企业不能控制被
