上市公司生物资产信息披露问题探讨 生物资产是一种特殊的资产形态，是农、林、牧、渔业上市公司重要的收益来源生物资产是有生命的动物或植物，具有能够进行生长、蜕变、繁殖生物转化的能力，生产周期长、生产经营风险大、生产受自然和环境因素影响较大等特点由于生物资产的特殊性，对生物资产信息披露对于大量持有该类资产的农林牧渔类上市公司来说具有十分重要的意义一、上市公司生物资产信息披露存在的问题新会计准则实施以来，上市公司特别是农林牧渔类上市公司对于涉及到的生物资产业务按照新会计准则要求进行了确认计量，并在财务报表及其附注中进行了披露然而，通过研究分析我们不难发现，相关上市公司在生物资产信息披露上仍存在很多问题，主要表现在下面几个方面：（一）披露的随意性大，信息可比性和相关性差比如有的林业上市公司在报表中未披露任何有关林木类生物资产的信息：有的没有按规定披露生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额等信息再比如很少有上市公司披露从成熟生物资产上收获农产品的成本结转方法对生物资产表内披露不充分、随意性大，进而导致上市公司信息缺失，同类上市公司信息不可比、不相关，误导会计信息使用者对上市公司价值的判断。
二）分类信息的列示较少，分类标准缺乏很多上市公司对生物资产进行了分类，但并没有详细规范生物资产的分类标准，因为很多生物资产往往不能单纯地被划分为某一类生物资产，比如，防风固沙林，如果这些防风固沙林是一种果树，每年都能长出很多果实，其显然也具备了生产性生物资产的功能，再比如郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限、再比如，通常林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上（含0.20），林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的相关支出计入当期费用不同林种对于郁闭度要求标准有所不同，然而很多拥有林木类消耗性生物资产的上市公司并没有披露不同林木郁闭度标准三）信息披露方式单一，缺乏非财务信息的披露：会计准则要求企业应当披露生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值，但大部分上市公司仅对生物资产的价值进行金额式披露，对生物资产和产品的数量、变动处置等信息披露的极少；对于生物资产来说，是否遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等非财务信息是减值准备计提判断的重要参考条件，然而有的上市公司只是简单地披露了生物资产减值的具体金额，而对于减值原冈极少披露四）信息披露不充分，自愿披露的自觉性不高。
由于生物资产所具有的特殊性，使得农林牧渔类企业面临的生产经营风险对于生物资产价值的判断和评估起着决定性作用，因此加强经营风险信息披露对于投资者进行准确的判断和决策尤为重要，但目前农业及涉农上市公司对生产经营风险的披露不充分比如2008年生猪价格剧烈波动，很多生猪养殖企业面临巨大的生产经营困境，而相关的上市公司比如双汇发展、顺鑫农业等并没有对这一重大事项对企业的影响进行充分披露由于生物资产具有不断生长、蜕变、繁殖生物转化的能力，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，从这个意义上讲，以会计期末生物资产的公允价值对生物资产进行计量最为合理为了使生物资产披露更符合会计信息相关性和可靠性的要求，企业应当在披露生物资产账面历史成本的同时，还应主动披露生物资产的自然增值数额和公允价值，但是极少有上市公司自愿披露相关情况二、上市公司生物资产信息披露的改进建议虽然《企业会计准则第5号——生物资产》对生物资产和农产品的信息披露进行了相应规范，但与国际财务会计报告准则相比我国生物资产准则要求披露的信息还不够充分和详细，因此相关主管部门应该出台更为明确和细化的生物资产类信息披露规则，指导上市公司进一步规范和完善生物资产的信息披露，为广大投资者提供更高质量的会计信息。
笔者认为应该从以下几个方面改进生物资产的信息披露：（一）进一步规范生物资产分类标准，细化信息披露内容和形式上市公司应该披露消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产以及成熟生物资产和未成熟生物资产、幼畜和育肥畜等划分的标准应根据生物资产固有的特点并结合谨慎性原则、实质重于形式原则将同时具有两种或两种以上功能的生物资产尽量归类于流动性较强的项目进行确认和计量另外，对于达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期汁提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益，上市公司应当详细界定“达到预定生产经营目的”的生物资产的技术标准，比如林业企业的不同林种郁闭度标准、生猪养殖企业的生猪出栏标准等指标在信息披露内容上，应该详细披露生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值，还应该详细披露各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额和计量方法，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额以及天然起源生物资产的类别、取得方式、实物数量和用于担保的生物资产的账面价值在信息披露形式上，应该进一步细化和丰富表内和表外信息披露的内容和格式比如当前很多上市公司将消耗性生物资产作为流动资产在资产负债表存货项日巾合并列示，本文认为这种做法值得商榷，冈为生物资产具有特殊性，和其他存货类流动资产相比，具有不同的风险和收益，如果将消耗性生物资产和其他普通存货项日放在一起的话，就会掩盖消耗性生物资产具有的特殊性，不利于报表使用者对于这类信息的识别和理解，所以笔者建议将消耗性生物资产从存货项日中分离出来，和生产性生物资产一样在资产负债表中以单独的项日进行列示。
二）加强对生物资产经营风险和相关非财务信息的披露一般来讲，自然条件，如气候、病虫害和其他自然灾害会给农林牧渔类企业的牛产经营带来非常大的影响，进而会影响生物资产的形态和价值，冈此农林牧渔类上市公司应当及时、充分披露可能影响生物资产生长和繁殖的各种自然条件和突发事件，以保证投资人能够及时获取相关信息来对上市公司资产状况和盈利水平做出合理评估另一方面，农产品的市场价格风险也应该作为生物资产信息披露的重点之一，因为农产品市场经常会出现“谷贱伤农”的现象，所以生物资产及其农产品的市场供求状况对于生物资产本身的价值水平有着直接影响在我国的生物资产准则中虽然要求企业披露与生物资产相关的风险情况与管理措施，但规定的不够详细，应借鉴IAS41的做法予以进一步细化建议披露：所有权受到限制的生物资产账面金额以及所有权受到限制的情况，作为抵押品的生物资产的账面金额；因开发或购买生物资产而承担义务的金额：若发生天气、病害及其他自然灾害的侵袭，考虑到其灾害规模、性质或发生频率，应该披露收入和费用相关项目的性质和金额；与农业活动相关的财务风险的管理战略会计准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。
显然，对于生物资产的减值测试以及减值金额的确定需要专门的独立权威机构提供估值服务支持，相关的评估标准和技术标准等非财务信息也应当成为生物资产信息披露的重点．（三）在规范强制性信息披露的同时鼓励自愿信息披露一般来说，生物资产自愿披露内容至少应该包括：一是生物资产的公允价值及其变化按照国际财务报告准则(IFRS)的做法，企业应该披露确定各类农产品收获时公允价值和各组生物资产的公允价值所运用的方法和重要假设及当期收获的农产品在收获时的公允价值减预计至销售将发生的费用，并说明公允价值高度可靠所处的估计期间二另外，如果公允价值不能够可靠计量，还应该对公允价值不能够可靠计量的原因进行解释将生物资产的公允价值变化或增值变动额等信息在财务报告中予以披露符合全面收益汁量的理念二是详细披露生物资产期末计价及减值的计量方法和技术标准应当明生物资产减值测试多大程度上反映了外部独立评估师或行业专家的估计，如果没有外部评估师或行业专家的估价，则应披露这一事实三是生物资产所生存的自然环境及其变化趋势，比如生物资产所赖以生存的地质条件、气候条件及其变化趋势等，特别是当出现可能对于生物资产生长和繁殖产生严重影响的病疫、洪水或干旱、大面积的虫害时，上市公司更应该及时充分地进行披露一四是政府对于农林牧渔业生产的相关扶持和补贴政策，以及这些政策给相关生物资产的估值和企业财务状况带来的影响。
[本文系哈工大（威海）校研究基金资助项目2008001的部分成果][作者单位：哈尔滨工业大学（威海）管理学院]春霞 -全文完-。