我国追溯重述法的历史沿革与现实应用 高炯++刘志梅【摘 要】 我国追溯重述法是在借鉴国际惯例的基础上于2006年正式提出的这种调整方法比过去提出的“追溯调整法”更加严谨，更利于提高财务信息的可比性我国会计准则规定“前期重大会计差错”要采用“追溯重述法”予以更正，但是，在执行中，有些企业利用“会计差错更正”将以前年度确认的收益冲回，为以后年度扭亏做准备这种做法严重损害了投资者的利益，应当约束企业充分披露差错对未来对应期间财务报表的影响，提醒投资者防范Key】 追溯调整法； 追溯重述法； 会计差错更正：F230 ：A ：1004-5937（2014）27-0013-02一、问题缘起我国企业会计准则的制定起步较晚，1992年颁布了企业会计准则的基本准则，直到2000年才陆续颁布了10项具体准则第一版的《会计政策、会计估计变更和差错更正》准则是在1998年颁布的准则中提出了对“会计政策变更”与“前期重大会计差错”采取追溯调整法进行会计处理这是我国首次提出“追溯调整法”的概念追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。
在这版准则中只明确了会计政策变更应当采用追溯调整法处理，这版准则仅执行了两年2001年对该准则进行了修订，增加了第19条：企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正，仍然没有明确“重大会计差错”与“会计政策变更”处理方法的区别在实务操作中，企业会计将“会计政策变更”与“前期重大会计差错”都采用“追溯调整法”，即对损益影响调整期初留存收益，对其他项目影响调整相关项目期初数，不需要重编以前年度的会计报表2006年，这项准则伴随着其他准则的完整亮相，又进行了修改，在这版准则中不仅沿用了过去的“追溯调整法”，还提出了“追溯重述法”的新概念追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法二、国际惯例综述在国际上，许多国家会计准则并不将“追溯重述法”作为独立的调整方法，而是作为“追溯调整法”的一种如国际会计准则就对会计政策变更规定了两种追溯调整方法：一种为“基准方法”，即追溯调整期初留存收益，重新表述比较信息；另一种为“备选方法”，即追溯调整金额，计入调整当期的净损益，比较信息的表达方式应与前期一致，同时，按“基准方法”中所要求的那样，提供模拟比较信息，并将其单独作为一栏。
美国会计规范为：大部分会计政策变更的累积影响数应建立在追溯调整法的基础上，并包括在政策变更发生当期的净利润中；只有在特殊规定的情形下，以前期间的财务报表才进行重新表述，即在模拟基础上计算的净利润以及特殊项目之前的利润，应在所有期间的利润表上列示，就如同新采用的会计政策在所有期间一直采用一样加拿大规范基本的追溯调整法对呈报的所有期间的财务报表应重新表述，除非某一个别期间新会计政策的影响不能合理地确定，此时应调整当期或最早期间的留存收益初始余额综上分析：在过去（2000年前）的国际惯例中没有使用“追溯重述法”这一概念，而是用“追溯调整法”概念；最初的追溯调整法的处理就是追溯重述，只是在追溯不能重述时或追溯影响不重要时允许免于重述，后一种是简化的追溯调整，前一种是完整正规的追溯调整但是在国际惯例中又可分为两大派系：国际会计准则与加拿大准则将正规的追溯调整法——“追溯重述法”作为追溯调整的基准方法，将会计政策变更的影响在所有期间利润表上列示；而以美国为代表的一派将简化的追溯调整法用于大部分的会计政策变更事项，即将累积影响包括在会计政策变更当期的净利润中，而将重要的特定事项的政策变更事项采用正规的追溯调整法——“追溯重述法”。
这两种追溯调整法的共同点：都计算会计政策变更的累积影响；不同点在于累积影响归属期不同，一种归属影响的以前各期，一种归属变更或更正当期三、我国借鉴国际惯例，引入追溯重述法我国最早于1998年引入的追溯调整法属于简化的追溯调整法，即将累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，但不需要重编以前年度的会计报表这种追溯调整法适用于会计政策变更和前期会计差错更正，两种原因导致对前期报表的影响都追溯到期初进行调整，对于比较会计报表期间的会计政策变更，调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用，对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整2006年，我国对《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》进行了第二次修订，引入了国际上正规的追溯调整法，并根据这种方法的特点提出“追溯重述法”概念，以区别于早些时期提出的“追溯调整法”但是规定：这种追溯调整法——“追溯重述法”仅针对于前期重大会计差错，无论任何事项的会计政策变更都不要求采用“追溯重述法”就逻辑严谨性而言，追溯重述法能够更真实地反映企业各期的财务状况与业绩，新的会计政策或正确的会计处理从这些项目发生日起开始运用，保持可比财务报表列报期间的一致性。
但就操作而言，追溯重述法更复杂繁琐1998年至2006年期间的《企业会计准则》，我国最初的《会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则》比较接近于美国的惯例，一般事项从简，特殊重要事项从严，即会计政策变更与前期会计差错更正都采用简化的追溯调整法2006年后提出对前期重大会计差错采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外我国会计准则对追溯重述法的界定：追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法追溯重述法不同于追溯调整法，要将发生差错影响的各期财务报表按正确的进行重新表述，而不仅仅调整本期报表的期初数追溯重述法的提出，且适用于前期重大差错更正，说明我国对会计差错披露的重视，要求按照合理严谨的方法予以揭示四、利用追溯重述法的乱象与建议我国会计准则提出对前期重大差错采用追溯重述法的这一变革有益于会计信息质量的提高但现实中，一些上市公司利用追溯重述法调节不同期间的损益最主要的表现有两种：一种是发现会计差错不及时更正，根据对各期报表形象的需求，择机更正；另一种是为了满足某期报表形象的需要，以发现差错为名，调整前期报表，满足后期或某期报表需要。
这些现象是利用会计准则的追溯重述法假借更正差错之名，行调节报表之实这种乱象并非会计准则引入追溯重述法所致，而是因企业内部控制、公司治理存在问题才导致差错的出现不妨从另一个角度提醒报表使用者，将企业追溯重述作为一种危险信号，当企业出现调整以前年度报表行为时，说明企业内部控制出现了问题，要对财务报表的可靠性、可比性提高警惕政策被利用产生不良后果，不能说明政策本身是错误的，可能因其他政策与之不默契，或该项政策本身不严谨，可以分析研究被利用的原因，有针对性地采取弥补措施管恒忠先生在他的“企业财务重述法的滥用与防范机制研究”中提出建议限制差错更正时间，要求立即更正，防止企业择机更正调节各期报表这一建议值得考虑此外，笔者建议：披露追溯重述累计额对应未来期间的影响如“华锐风电”2013年对“2011年度确认收入的项目中部分项目未完成，导致2011年度的销售收入及成本结转存在差错”该项差错调减2011年度净利润1.77亿元，占调整前净利润的22%该项未确认收益在差错后哪一年度确认是一个很重要的信息，它可以帮助报表使用者判断该公司财务报表的忠诚度，也可以看出这笔收益的运行轨迹，以便正确地评价调入期的业绩，更好地预测企业未来获利能力，作出正确的经济决策。
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