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1、24章企业合并章企业合并第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的界定一、企业合并的界定企业合并企业合并,是指将两个或两个以上的单独的企业合并成一个报告主是指将两个或两个以上的单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项体的交易或事项.1.“一个报告主体一个报告主体”:(1)一个企业一个企业:吸收合并、新设合并方式下合并后存续的企业吸收合并、新设合并方式下合并后存续的企业.(2)多个企业的集合多个企业的集合:控股合并方式下母子公司组成的企业集团控股合并方式下母子公司组成的企业集团.2.企业合并包括业务合并企业合并包括业务合并:业务业务:是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合是指企业
2、内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组该组合一般具有投入合一般具有投入加工处理过程和产出能力加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费能够独立计算其成本费用或所产生的收入用或所产生的收入,但不构成独立法人资格的部分但不构成独立法人资格的部分.如如:企业的分公企业的分公司司独立的生产车间独立的生产车间不具有独立法人资格的分部等不具有独立法人资格的分部等.一个企业对另一企业某分公司一个企业对另一企业某分公司分部或具有独立生产能力分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并的生产车间的并购均属于业务合并.如如:联想并购联想并购IBM的的PC业务业务.3.企业合并不包括企业合并不包括:(
3、1)合营合营(2)通过合同而非投资形成的控制通过合同而非投资形成的控制,如承包、租赁如承包、租赁.二、企业合并的方式二、企业合并的方式(按企业合并的法律形式分类按企业合并的法律形式分类) (一一)吸收合并吸收合并(A+B=A):一个企业一个企业(合并方合并方)通过支付现金通过支付现金或非现金资产、发行债券或股票或非现金资产、发行债券或股票,取得另一个或几个企取得另一个或几个企业业(被合并方被合并方)的全部净资产的全部净资产(取得被合并方全部资产取得被合并方全部资产,承担承担被合并方全部负债被合并方全部负债)的合并的合并.吸收合并后吸收合并后,合并方存续合并方存续,被被合并方解散合并方解散.A企
4、业通过吸收合并取得企业通过吸收合并取得B企业企业,可表示为可表示为:A企业企业+B企业企业=A企业企业,B企业被企业被A企业吸收合并企业吸收合并,丧失法人地位丧失法人地位,成为成为A企业的一部分企业的一部分.(二二)新设合并新设合并(A+B=C):通过发行有表决权的股份换取两通过发行有表决权的股份换取两个或两个以上企业的全部净资产而成立一个新的企业个或两个以上企业的全部净资产而成立一个新的企业,新新企业取得原企业全部资产企业取得原企业全部资产,承担原企业全部负债承担原企业全部负债,原企业原企业解散解散.即两个或两个以上的企业即两个或两个以上的企业(被合并方被合并方)以其全部净资产以其全部净资产
5、换取新成立企业换取新成立企业(合并方合并方)的股份而实现的合并的股份而实现的合并.A、B企业通过新设合并组成企业通过新设合并组成C企业企业,可表示为可表示为:A企业企业+B企业企业=C企业企业,A、B企业均丧失法人地位企业均丧失法人地位,成为成为C企业的企业的一部分一部分.案例案例2000年年7月月18日，华能国际电力股份有限公司日，华能国际电力股份有限公司和山东华能发电股份有限公司在北京签署了具有战和山东华能发电股份有限公司在北京签署了具有战略意义的吸收合并协议。根据该协议，在合并生效略意义的吸收合并协议。根据该协议，在合并生效后，山东华能将并入华能国际，华能国际为存续公后，山东华能将并入华
6、能国际，华能国际为存续公司。山东华能的所有股东将放弃所持有的山东华能司。山东华能的所有股东将放弃所持有的山东华能的全部股份，华能国际以每股的全部股份，华能国际以每股1.34元人民币的价格向元人民币的价格向山东华能的境内和境外股东一次性支付现金购价，总金山东华能的境内和境外股东一次性支付现金购价，总金额约为额约为57.68亿元人民币。亿元人民币。华能国际会计处理如下：华能国际会计处理如下：借：各项资产（包括合并商誉）借：各项资产（包括合并商誉）贷：各项负债贷：各项负债贷：银行存款贷：银行存款(三三)控股合并控股合并(A+B=A+B):一个企业一个企业(合并方合并方)通过对另一通过对另一个或几个企
7、业个或几个企业(被合并方被合并方)的权益性投资取得被合并方控制的权益性投资取得被合并方控制权而实现的合并权而实现的合并.拥有控制权的合并方称为母公司拥有控制权的合并方称为母公司;受控受控制的被合并方称为子公司制的被合并方称为子公司.母、子公司构成一个统一的经母、子公司构成一个统一的经济实体济实体企业集团企业集团,但母、子公司都是独立的法律主体但母、子公司都是独立的法律主体.A企业通过长期股权投资取得企业通过长期股权投资取得B企业控制权的控股合并企业控制权的控股合并,可表示为可表示为:A企业企业+B企业企业=A企业企业+B企业企业;A企业财务报表企业财务报表+B企业财务报表企业财务报表=企业集团
8、合并财务报表企业集团合并财务报表.企业合并的会计处理程序企业合并的会计处理程序(一一)吸收合并、新设合并的会计处理程序吸收合并、新设合并的会计处理程序传统会计传统会计程序程序 在吸收合并和新设合并方式下在吸收合并和新设合并方式下,合并方在其账册中记录合并方在其账册中记录所取得的净资产所取得的净资产(取得的资产和所承担的负债取得的资产和所承担的负债),与所支与所支付的对价付的对价(支付的现金或非现金资产、发行的债券、增发支付的现金或非现金资产、发行的债券、增发的股份的股份).被合并方通过清算程序处理其净资产让售被合并方通过清算程序处理其净资产让售(根据根据净资产的不同让售方式净资产的不同让售方式
9、,被合并方股东得到现金或非现金被合并方股东得到现金或非现金资产、成为合并方的债权人或股东资产、成为合并方的债权人或股东),同时结束其会计记同时结束其会计记录录.(二二)控股合并的会计处理程序控股合并的会计处理程序合并财务报表合并财务报表在控股合并方式下在控股合并方式下,一方面一方面,母、子公司作为各自独立的经济母、子公司作为各自独立的经济主体和法律主体持续经营主体和法律主体持续经营,继续保持各自的会计记录、编继续保持各自的会计记录、编制各自的财务报表制各自的财务报表.对于控股合并业务对于控股合并业务,母公司在其账簿中母公司在其账簿中记录取得子公司控制权的长期股权投资记录取得子公司控制权的长期股
10、权投资.另一方面另一方面,对于母、对于母、子公司组成的企业集团来说子公司组成的企业集团来说,应将其作为单一的经济主体应将其作为单一的经济主体,反反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量.因此因此,控股控股合并后合并后,母公司要在母、子公司个别财务报表的基础上母公司要在母、子公司个别财务报表的基础上,编制企业集团的合并财务报表编制企业集团的合并财务报表.三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分(按参与合并各方是否受同一方或按参与合并各方是否受同一方或相同的多方最终控制分类相同的多方最终控制分类)(一一)同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并1.定义
11、定义:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的方控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并为同一控制下的企业合并.“同一方同一方”:母公司母公司;“相同的多方相同的多方”:与实际控制方具有相同意思表示的多方与实际控制方具有相同意思表示的多方(见见P4892)； “非暂时性的控制非暂时性的控制”:控制时间控制时间1年年.同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并均同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并均属同一控制下的企业合并属同一控制下的企业合并.如下图如下图: 甲公司甲公司 甲公司甲公司 51% 6
12、0% 51%A公司公司 B公司公司 A公司公司 60% B公司公司 母公司母公司 母公司母公司 80% 80% 80% 80% 80% 80%A公司公司 B公司公司 C公司公司 A公司公司 B公司公司 C公司公司 40% 30% 实际控制实际控制(BA协议协议:B对对D30%股股 权由权由A行使行使,B与与A相同意思表示相同意思表示) D公司公司 D公司公司2.特点特点:合并往往不是参与合并各方自愿进行的合并往往不是参与合并各方自愿进行的,而是在最终控而是在最终控制方主导下进行制方主导下进行.这种合并这种合并不是公平交易不是公平交易,而是企业集团而是企业集团内部资源整合或位移内部资源整合或位移
13、,是是参与合并各方净资产或所有者参与合并各方净资产或所有者权益权益(股权股权)的结合的结合.从最终控制方角度来看从最终控制方角度来看,其所能够控制其所能够控制的净资产并未发生变化的净资产并未发生变化.因此因此,同一控制下企业合并采用同一控制下企业合并采用权权益结合法益结合法.合并发生在关联方之间合并发生在关联方之间,交易价格难以公允交易价格难以公允,即不能以即不能以交易价格作为核算基础交易价格作为核算基础,另外该合并属于集团内部资源另外该合并属于集团内部资源整合整合,也不应产生新的计价基础也不应产生新的计价基础.因此因此,合并中取得的净资合并中取得的净资产或股权应按被合并方产或股权应按被合并方
14、原账面价值原账面价值入账入账. (二二)非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：1.定义定义:参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的最终控制的,为非同一控制下的企业合并为非同一控制下的企业合并.2.特点特点:参与合并各方不受同一方或相同的多方控制参与合并各方不受同一方或相同的多方控制,合并是合并是各方自愿基础上的公平各方自愿基础上的公平交易交易,即合并方支付一定对价购买即合并方支付一定对价购买被合并方净资产或股权的交易被合并方净资产或股权的交易,因此因此,非同一控制下企业合非同一控制下企业合并采用并采用购买法购买法.合并发
15、生在非关联方之间合并发生在非关联方之间,交易价格公允交易价格公允,即应以公允价即应以公允价值作为核算基础值作为核算基础.因此因此,合并中取得的净资产或股权按合并中取得的净资产或股权按合合并方的合并成本并方的合并成本,即以合并中取得的被合并方净资产或股权即以合并中取得的被合并方净资产或股权的的公允价值公允价值为基础入账为基础入账.第二节第二节 同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则:权益结合法权益结合法(账面价账面价值法值法)1.权益结合法将企业合并看成是企业集团内部合并权益结合法将企业合并看成是企业集团内部合并方与被合并
16、方净资产或股权的集合方与被合并方净资产或股权的集合.吸收或新设合并吸收或新设合并:合并方在合并中取得的净资产合并方在合并中取得的净资产(各项资产、负债各项资产、负债),按按被合并方净资产被合并方净资产(包括被合并方原已确认的商誉包括被合并方原已确认的商誉)原账面原账面价值入账价值入账;控股合并控股合并:合并方在合并中取得的长期股权投合并方在合并中取得的长期股权投资按应享有被合并方所有者权益原账面价值的份额入账资按应享有被合并方所有者权益原账面价值的份额入账.为此为此,要求统一会计政策要求统一会计政策.2.合并方在合并中取得的净资产或长期股权投资的入合并方在合并中取得的净资产或长期股权投资的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,不是不是资产处置损益资产处置损益(同一控制下的企业合并不是交易同一控制下的企业合并不是交易),而是而是类似于资产重估溢价或折价类似于资产重估溢价或折价,按顺序调整资本公积按顺序调整资本公积(资本资本或股本溢价或股本溢价)、留存收益、留存收益(盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润).3. (见第见第25章章)对于同一
