论民事执行程序中涉税冲突问题论文 论民事执行程序中涉税冲突问题论文预读: 摘要:一、展开：对民事执行中涉税冲突问题的渊源辨析及所涉权利效力的辨明1.税收体现为特定情形下公法债权优先受偿的属性.就税收的性质而言,历史上主要有权力关系说和债务关系说两种.前者以奥特•马亚为代表,认为租税法律关系是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民之间的关系,人民必须服从此种优越权力；后者以阿尔拜特•海扎尔为代表,认为租税债务不以行政权的介入为必要,其本质是一种公法上的债权债务关系.①由于权力关系说过于强调税收关系中双方地位的不平等,忽视纳税人及其债权人的正当权利,也不利于税收权利的真正实现及立法资源的节约,故未得到普遍认同.而将税收视为一种公法债权的观点逐渐为大陆法系国家的学者所广泛接受,并且体现在某些国家的立法中.基于维护公共利益的立法目的,法律赋予税收以优先受偿的性质而予以保障.基于税收为公法债权的认识,也就产生了其与私法债权之间在保护手段上得否准用以及在权利冲突时何者优先的问题.②当税收优先权涉及执行纳税人有关财产等问题时,则需要与私法中的某些制度相协调.综观国内外立法,尽管基于公共利益和公共需要,在法律上将优先权配置给了税收债权,但作为一般性的债权优先权制度,它既不能被过分强调,也不能缺乏保障,而是需要一系列与之相关联的健全立法,才能充分地发挥作用.③2.民事执行程序中涉不动产转让特项税目的分析.由于税种多样,税收优先权的特定税款就其产生原因而言各不相同,因此税收优先权就其发生原因又可分为增值税优先权、营业税优先权、关税优先权、船舶吨税优先权等等类别.应当明确的是,并非所有税种项目在任何条件下均具有优先效力,对各类税种优先受偿属性的保护应依据具体情形而有所区分.在民事执行程序中探讨税收债权的优先性以及涉税问题,不能简单地依靠行政机关设置关卡扣划,而应当区分税种项目,结合具体情况,对特定税种而非所有税收项目均赋予优先性.就民事强制执行中常见的涉及不动产变更过户时的特定税收项目而言,如增值税、营业税、契税、个人所得税等税目,这些税种基于何种基础予以征收？与特定担保债权以及其他法定优先权而言,该特项税收的优先性地位应如何界定？是否当然以先税后证为严格操作？这些问题都有待探讨、商榷,均须法律一一作出规定.笔者认为,就民事执行中所涉及的权属变更登记的各项税收而言,一方面应严格区分税负承担的主体,另一方面也要关注对被执行人征税项目负担与申请执行人权利实现的协调.对于本应由被执行人承担的营业税、增值税等流转税以及个人所得税等,先税后证的设置不仅无法对抗买受人等实际权利人的物权主张,从税收发生的时间节点来看也并不具备当然优先于担保物权及其他民事优先权的效力.民事执行中涉税冲突问题产生的渊源.在民事强制执行程序中,具有公法债权性质的税收与私法债权围绕权利的保障和实现,在各自优先效力尤其是先后清偿序位上存在着内在的博弈和抗衡.在我国现有优先权制度体系不甚完善的情形下,这种博弈无法得到有效协调和化解,便产生了涉税冲突问题.1.税收征管权与民事执行权的运行机制冲突.强制执行与税收征管在权力来源及属性上存在差异.民事强制执行根据民事案件当事人的申请而启动,司法处分行为又是执行机关行使职权的行为,因此可以说民事强制执行程序具备当事人主义和职权主义的双重色彩；而税收征管权则属于行政执法权,具有行政权的功能及特征,由有权部门在行政职权范围内依职权启动.两者在权利的提起上存在差异.对被执行人缴税义务的落实,即相应税款的征收,本应由税务机关居于依职权主动参与来保障,但在民事强制执行程序中,在对被执行人的财产进行处分时,税务征管部门的行政职权色彩却往往演变成了民事执行权运行的阻滞.强制执行与税收征管在权力运行及利益分配上存在偏离.司法处分权与税收征管权在权利提起上存在差异,进而也将必然影响着在相关利益分配上存在偏离.司法处分权运行的结果在于通过对被执行人财产的依法处分,获得相关执行案件申请执行债权的满足,其更侧重于公平价值与效率价值的衡平；税收征管权运行的结果则在于对财政税收的保障和充实,其更多关注于效率的实现和对公法债权的满足.在一系列围绕税收征管和保障税收实现的行政规章制度设计中,大多体现为行政权强势、高效的色彩,但也因此忽略了对相关民事债权的衡平关注.在民事执行程序中,强制执行权与税收征管权的冲突也就在所难免.2.民事执行中处置和协调涉税冲突问题的现行法律指引效力不足.现行有关税收优先权的规定过于粗糙、简略,缺乏可操作性,且与其他实体法、程序法的规定存在较多冲突和矛盾之处,给民事强制执行中解决涉税冲突问题造成了困难.税收优先权规定的指引功能不足.税收征管法仅简单规定了税收优先于无担保的债权以及有条件地优先于抵押权、质权和留置权,存在明确性和具体操作性的匮乏,在协调与民事优先权之间的冲突上存在模糊地带,导致司法实践中存在不易操作之处.以税收发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序的规定,因税收发生的时间节点难以明确,实践中不免产生歧义；以权利设定的时间先后来决定税收优先权与留置权的优先劣后顺序也存在不甚合理之处.执行程序中司法处分如何与税收征管相衔接也存在难点,在涉担保物债权的案件执行中,法院是否有义务通知征税主体查实有无先存在的税收？税务征收机关在法院对特定物的司法处分中处于何种地位？如何在兼顾执行进程的同时协调税收优先权冲突？现行法律也没有给出具体指引,导致司法实践中具体操作上的困境.相关法律规定之间存在冲突.税收征管法与物权法均未将优先权的问题作统一协调,两部法律在税收优先权、抵押权、质权、留置权的先后顺序上存在冲突.前者以时间先后为标准来确定税收优先于其他担保物权的效力,而后者对留置权优先于抵押权和质权的规定,则并不以权利产生的时间先后来确定.物权法第二百三十九条则规定：同一动产上已设立抵押权或者质权,该动产又被留置的,留置权人优先受偿.根据上述两个规定,设定抵押或质押后发生的留置权能够优先于抵押权和质权,那么,发生于动产被留置之前、抵押或质押设定之后的征税权可优先于留置权行使,这必然导致征税权优先于设定于征税权发生之前的抵押权和质权,显然违反了税收征管法关于税收优先权规定的初衷.①另外,税收征管法有关税收优先权的规定,与合同法所规定的建筑工程优先权相比,哪个更优先??应按什么顺序清偿？也存在执法无据之处.法律体系之间缺乏对税收优先权与民事债权效力顺序的系统、全面规定.先税后证对抗司法程序运行的效力不足.税收征管法对优先权实现的程序、制度保障等并未作出详细的规定,而相应的保障税收优先权实现的规定主要体现在相关的行政规章之中,如土地增值税暂行条例第十二条、国家税务总局《关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》第二条以及国家税务总局《关于进一步加强房地产税收管理的通知》第一条、第二条,进一步明确征收机关会同房地产管理部门实行先税后证制度,即未完税的不得办理房地产权属变更登记.但这种行政规章的效力应该置于何种地位来衡量？在民事执行程序中,它能否对抗以民事诉讼法为权力渊源的民事执行权以及民事诉讼法所明确规定的权属登记机关的协助执行义务？显然行政规章的效力不足.人民法院持生效判决、裁定以及协助执行通知,要求权属登记机构履行变更登记的协助义务,税务机关的先税后证规定明显丧失了合法的对抗基础.在此情形下,仍固守着先税后证的行政关卡,民事司法实践中的涉税冲突问题也就在所难免.民事执行中税收优先权与相关私法债权效力冲突的辨明.税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时,法律作出的选择.一般而言,税收优先权是相对于私法上债权的优先,同时,法律对税收债权相对于私法上债权的优先权也依法予以限制.①过分强调税收债权的优先,将损害私人交易的安全性,也不利于经济运行的效率,尤其存在由担保物权予以保障的私法债权时更是如此.因此,有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问题,从而较为合理地配置税收的一般优先权,兼顾公平与效率,实现税收优先权制度的法律目的.1.税收优先权与一般民事债权.所谓普通债权,主要是指无担保债权,但并非指任何无担保债权,主要是指没有物的担保(如抵押、质押或留置)的债权,而人的担保(如保证)的债权不会与税收优先权发生冲突,视同无担保债权.一般来说,在法律没有特别规定的情况下,税收优先权主要是指优先于普通债权.为了保障国家财政收入以满足社会公共经济生活的需要,各国立法也普遍规定税收优先于普通债权受偿.并且,税收债权无论成立先后,均优先于普通债权受偿,②体现了税收债权的一般优先性效力.2.税收优先权与其他法定优先权的效力冲突.需要说明的是,尽管在理论研究中常使用一般优先权的概念,但我国并未明确确立所谓的一般优先权制度,仅在各单行法中基于法律的明确规定赋予某些需要特殊保护的普通债权以优先受偿的地位,与税收优先权的效力来源一样,在现行制度下仅是因为法律的特殊规定而具有优先受偿的效力.笔者在此且称为其他法定优先权.这部分债权的优先性主要存在于以下情形：（1）关于破产财产分配的特别规定.商业银行法第七十一条规定：商业银行破产清算时,在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后,应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息.保险法第八十八条规定:保险公司依法破产的,破产财产优先支付破产费用后,按照下列顺序清偿:所欠工资和劳动保险费用;赔偿或者给付保险金;所欠税款;清偿公司债务.企业破产法、民事诉讼法除规定职工工资和劳动保险费用优先于税款受偿外,还规定破产费用亦在税款之前清偿.以上规定具有各自的立法目的.破产费用具有共益性,共益费用的支出有利于所有的债权人,各国立法一般赋予最优先受偿的地位,理应在税收之前清偿;职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金与人的基本生存权利有关,法律赋予其优先于国家税收受偿的权利,是从保护基本人权的角度考虑,也是国际上的通行做法.而个人储蓄存款本金和利息,优先于税收受偿则是基于政治因素、社会因素和国民心理因素等的考虑.③需要说明的是,在确立了优先权制度的国家(如法国、日本),对于破产费用、职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金,都是作为一般优先权而给予优先保护的.（2）关于建设工程价款的特别规定.合同法第二百八十六条规定：“发包人未按照约定支付价款的,承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款.发包人逾期不支付的,除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的以外,承包人可以与发包人协议将该工程折价,也可以申请人民法院将该工程依法拍卖.建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿.”但该条规定也并未明确指明建设工程款与税收同时存在时的优先性衡定.有观点认为：工程款的优先性是基于人的生存权而产生的,应处于更高的序列；而税收关系是基于公权力发生的,其权利的实现顺位应低于基于生存权的优先性,故工程款受偿的位序应当优先于税收.在司法实践中依此序位协调税收债权与建设工程款优先权之间的关系,也取得了良好的个案执行效果.①但具体对该规定如何解读,因并无明确司法解释,导致司法实践中对两者的效力冲突问题往往无统一协调标准.（3）其他特别法律规定的优先权.我国海商法规定了船舶优先权,民用航空法确立了民用航空器优先权.其中船舶优先权的项目包括：在船上工作的在编人员工资、社会保险费等给付请求；船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求;船舶吨税、港口规费的给付请求;海难救助款项给付请求.民用航空法第十九条规定的优先权项目包括：救援该民用航空器的报酬；保管维护该民用航空器的必要费用.这些优先权都是基于共有观念而形成,故应优先于税收优先权.②应当理解为,作为特别法的规定,船舶优先权、民用航空器优先权均具有优先于税收债权的属性.3.税收优先权与担保物权.纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足清偿全部债务时,税收优先权一旦与担保物权竞合,则必然发生冲突.税收征管法以税收发生时间与担保物权设立时间的先后而确定效力的优先或劣后,从司法实践来看,不仅在可操作性上存在极大质疑,而且在合理性。