国外管理会计权变理论文献综述及启示【摘要】权变理论是组织行为学的一种研究方法，解释一些潜在因素如何影响组织设计和功能权变理论引入管理会计中假设前提是，现实生活中不存在一个可以在所有情况下适合于所有组织的会计系统，只有会计系统中与某一特定环境相适应的子系统本文按时间先后顺序对国外管理会计的权变理论文献，从管理会计理论、管理会计系统、管理会计实践三个方面进行了综述发现基于建模的管理会计权变理论主要问题是“合适”性，权变理论在环境管理会计和碳管理会计方面的应用，并对我国管理会计的发展提出了建议关键词】权变理论 管理会计 碳管理会计 文献综述一、引言管理会计是一门实践性很强的学科，涉及管理会计理论、管理会计方法和管理会计实务（潘飞，2012）管理会计理论包括权变理论、管理控制系统理论、代理理论等国外管理会计理论研究中，社会学、经济学、心理学、管理控制系统、组织行为学、代理理论及历史文化等被大量地运用于管理会计研究管理研究方法包括规范研究、实验研究、调查问卷研究、档案研究、案例实地研究、分析模型研究等管理会计实务有全面质量管理、适时制、目标管理、标准成本、作业成本法、平衡计分卡等相比财务会计实务，管理会计实践是一个更为广阔又难以归类的研究领域。
这类研究充分体现了管理会计研究领域的巨大差异，如不同国家的政治与经济文化背景所体现的国别差异、不同行业的经济业务特殊性所体现的行业差异、不同的产权结构所带来的所有制差异，以及企业内部不同的规模不同的组织结构与产品所体现的企业差异20世纪70年代中期，权变学说开始被引入管理会计中，被引进的假设前提是，现实生活中不存在一个可以在所有情况下适合于所有组织的会计系统，人们只能找到会计系统中与某一特定环境相适应的子系统影响会计系统设计的因素主要有环境、组织结构和生产技术本文按时间先后顺序从管理会计理论、管理会计系统和管理会计实务三个方面，对相关的权变文献进行文献综述，将管理会计系统单独作为一个重点来研究基于权变理论的管理会计文献综述，可从已有的研究里吸取精华，从而对我国今后的研究提出一些有意义的建议二、权变管理理论及其替代方法研究源自于20世纪60年代的权变管理学说，并于70年代形成权变管理理论（Contingency Management Theory），是研究组织行为学的一种方法Con-tingency一词从字面上理解是“偶然事件”（会计学中是“或有事项”），而最贴近“权变”之意，要从“Contingent”的“以……为条件的”，“视……而定的”来理解，即“以环境为条件”、“视情况而定”。
通俗地解释，“权变”是“随机制宜”、“权宜应变”，解释一些潜在的变量，如技术、文化和外部影响等因素，如何影响企业组织的设计和功能；强调权变关系是两个或多个变量之间的函数关系确定的有效的管理方式权变理论认为，在一个组织适用的结构类型并不一定适用于其他组织，要根据环境和内外条件随机应变，没有一成不变、普遍适用的“最好的”理论和方法组织的有效性依赖于以下因素相互之间的适合性或匹配性：组织结构的特性、环境波动性、组织规模、组织结构及其信息系统特性权变理论假设组织输出是两个或多个因素之间的“适合性”或“匹配性”的结果，在此基础上，出现了权变理论的替代方法Van de Ven和Drazin（1985）用三种方法——选择法、相互作用和系统方法来界定适合性的概念首先，“适合性”对选择的解释为，如果组织想要生存或有效，必须适应其组织情景的特征从这方面看，组织设计受组织情景的影响绝大多数早期的权变理论研究学者采用这种方法，研究组织情景与组织设计之间的关系，但并没有分析组织绩效使用这种方法，（Dewar和Hage，1978）定义了任务和技术两个维度，其他研究者如（Freeman，1973）将技术作为一个权变因素来研究。
这些研究人员发现，组织的各种技术特征和结构之间具有很强的联系（Marsh和Manari，1981）然而，不同类型的组织结构在不同的任务或技术条件下是否有效，研究并没有提供证据其次，“适合性”对相互作用的解释为，考虑绩效情况下的组织结构和情景的互相影响、相互作用（Khandwalla，1977；Van de Ven和Ferry，1980）Khandwalla（1977）发现，技术、组织结构垂直一体化、授权、权威和复杂的控制系统之间相互作用有效对公司非常重要然而在这些研究中，组织绩效较高或较低情况下情景和设计之间的作用，差异并不明显此外，这些研究并没有表明情景和设计之间的相互作用是否有效最后，权变理论中考虑“适合性”的另一种方法是系统性方法根据系统性方法，只有同时研究组织内部的权变因素、结构方案和绩效标准时才能理解组织设计在系统性方法中还有另外一种视角的“适合性”：“等效”（Van de Ven和Drazin，1985）主张选择、相互作用和模式时并没有最好的“适合”方法可能存在多个同样有效的替代方法Van de Ven和Drazin（1985）提议权变研究必须是设计好的因此各种形式“适合性”对比评价是可能的，应该考虑到组织下属的设计。
从组织结构的社会学实用主义理论发展起来的权变理论，如组织结构方法有Reid和Smith（2000）、Chenhall（2003）、Woods（2009）在研究这些研究假设组织结构取决于以下情景因素：技术、工作环境和组织规模的大小在其他文献中，仍然视权变理论为管理会计研究的主要范式（Fisher，1995；Cadez和Guilding，2008）三、权变理论在管理会计理论研究主要体现在管理控制系统和业绩评价的影响因素方面，焦点在于管理会计的“合适性”或“适当性”，认为组织的管理控制系统或业绩评价体系是受各种权变因素影响的管理会计采用权变视角早期的作品之一，是Hofstede（1967）的实地研究Hofstede发现，经济、科技和社会因素对预算系统运行具有重大影响此外，还有文化对管理控制系统的影响研究（Hofstede，1983；Brownell，1982；Brownell和Hirst，1986）这已经成为一个重要的研究领域（Harrison，1992，1993；O’Connor，1995；Taylor，1996；Chenhall，2006）权变理论也应用在组织行为学的子单位层次Hayes（1977）研究了管理会计的适当性，目的是评价大型组织中不同部门的有效性。
研究发现，权变因素或突发事件是生产部门预测有效性的主要因素Hayes还主张运用权变理论进行组织和子单位的评价研究Hayes的研究假设三个主要权变因素影响子单位绩效：内部因素、互赖性因素和环境因素结果表明，应该研究潜在的因果变量，而不是狭隘的细查代理人也暗示权变方法应引入管理会计中，相关的评价方法应由子单位、子单位间的相互关系和子单位的绩效受环境影响的程度决定Flamholtz等（1985）回顾了控制方面相关的权变文献在权变文献中，控制问题沿用三大传统视角进行研究：社会学、管理学和心理学社会学关注整个组织和组织内更大的团体这种观点认为，具有规则、政策、权力阶层或协调单位的结构机制存在控制管理学侧重于组织内的个人或部门管理理论采用的控制机制是计划、计量、监督、评估和反馈心理学强调目标和标准设定、外在和内在的奖励、反馈和人际影响（Flamholtz，1979）Shank（1989）运用权变原则以战略的方式，调查管理会计系统和信息的使用情况Banker，Datar和Kemerer（1991）注意到了结构因素的影响，发现实现适时制（iust-in-time，JIT）或其他团队工作计划的公司更有可能提供有关车间工人业绩的信息。
还有些研究如Govindarajan和Gupta（1985）也调查了公司策略及其控制系统设计之间的关联性Merchant（1985）发现了公司情景因素之间的权变关系，如公司规模、产品多元化、分权程度和使用预算信息一些研究调查了外部因素，如环境不确定性影响在评价业务单元的绩效时，判断会计数据是否合适，环境不确定性是重要因素（Fisher，1995；Hartmann，2000；Chenhall，2003）通过管理会计运用权变理论的文献回顾，总结了权变理论在管理会计预算系统、管理控制系统、绩效评价等方面的研究管理会计运用权变理论，是为了解决以下问题：第一，组织控制及其结构的适应性；第二，这种适应性对组织绩效的影响；第三，多个突发事件调查及其对组织设计的影响四、权变理论在管理会计系统研究管理会计中另一研究领域是管理会计系统（Management Accounting Systems，MAS）信息充分性差距传统上MAS定义为产生“产品和服务成本、预算和业绩计量”常规信息的系统（Langfield-Smith等，1995）根据Langfield-Smith等的研究，MAS还提供满足短期和长期决策需要的特别管理信息。
一）情景变量研究为了使管理者在其工作环境中作出更有效的决策，有管理会计研究聚焦于影响MAS设计的情景变量上（Gordon和Narayanan，1984；Subramaniam，1993；Gul和Chia，1994；Chapman，1997）Gor-don和Miller（1976）提供了会计信息系统设计的综合框架，还打算确定影响组织绩效的关键变量环境、组织特性和决策风格是主要的权变变量通过讨论和文献综述，研究人员指出这些变量之间的理论联系主张用考虑环境、组织属性和管理决策风格的权变方法设计会计信息系统Gordon和Narayanan（1984）研究了组织结构和信息系统之间的联系研究发现，决策者认为重要的信息与认知环境不确定性（Perceived Environmen-tal Uncertainty，PEU）相关结果表明，决策者寻求的组织结构和信息特点，是与其认知环境相适应的互补策略管理会计研究如Chenhall和Morris（1986）调查了管理层对组织MAS的信息需求，研究识别了四个维度的信息——范围性、及时性、聚合性和综合性运用这四个维度，开发和测试了一个认知MAS信息有用性的工具认为管理者偏爱战略上有用的信息，包括实用范围广泛性、及时性、可聚合性和综合性的信息。
研究发现，管理层感觉到有用的信息类型是实用范围广泛性和适时性的信息该发现对管理会计研究具有重要贡献，主张MAS的广泛性特征将会影响MAS的设计推断在不同组织和行业里，这种概念化框架可以为MAS提供共同的比较基础Chenhall和Morris（1986）并没有研究MAS信息充分性的差距工作是由Subramaniam（1993）完成，Subramaniam研究了管理层感知的MAS信息的有用性与信息可用程度之间的差距结果表明，在制造业存在重大的MAS充分性差距问题Gul（1991）、Gul和Chia（1994）进一步测试了认知MAS信息有用性的工具Gul（1991）研究了MAS的相互影响，意识到环境不确定性对小公司业务经理的绩效影响研究结果表明，MAS在绩效方面的影响由环境不确定性决定MAS在环境高度不确定性情况下对绩效具有积极的影响，而在低度不确定下具有消极的影响Fisher（1996）研究表明，个人对特定类型的信息偏好增加，不确定性也会增加在研究中假设随着PEU的增加，内部控制点（locus of control，LOC）感知到的信息比外部控制点的范围要广，也更有用些研究结论却表明与预期相反，是外部不是内部，当面临高度不确定性时，发现更多有用的信息。
指出必须考虑个体变量和环境变量。