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1、国税(u shu)会计准那么(n me)交流材料 国税(u shu)复审材料 内容提要：本文围绕(wiro)股权投资分析新会计准那么(n me)与所得税法规的差异，并在此根底上提出所得税法规与会计准那么相协调的建议。 关键词：股权投资; 新会计准那么 计税根底; 暂时性差异 一、股权投资所得税法规与相关会计准那么的差异 除了企业所得税暂行条例及其实施细那么外，有关股权投资的所得税法规主要有：企业所得税税前扣除方法、国家税务总局关于企业股权投资业务假设干所得税问题的通知、国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知、国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知等。新会计
2、准那么的发布和实施，有关会计理念的转换和会计方法的改变，使得会计标准与所得税税收法规的差异性也发生了变化。 一涉及初始投资本钱计量的差异 对于长期股权投资初始本钱的计量，会计与所得税法规均在历史本钱计量的根底上适度引入或采用公允价值。但由于以不同目标为导向，受不同原那么的标准，两者又存在差异。 所得税法规对股权投资计税本钱计量的标准，表达了公平征税、征扣对等的原那么，也兼顾到纳税人的现金支付能力。对于企业以非货币性资产对外投资，税收上规定在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，即只有在对有关非货币性资产的增值局部作为处置收益计入应纳税所得计征所
3、得税的情况下，才允许将该项股权投资按照公允价值确定计税本钱，于计算投资转让所得时从转让收入中扣除。同理，在企业合并业务中，被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权以下简称旧股交换合并企业的股权以下简称新股，合并企业支付给被合并企业或其股东的对价中，如果除合并企业股权以外的现金、有价证券等资产所占比例不高于规定比例，经税务机关审核确认，可不视为出售旧股处理，无需为旧股增值缴纳所得税主要考虑现金支付能力，但被合并企业的股东换得新股的本钱，须以其所持旧股的本钱为根底确定，不能按其公允价值作为计税本钱，以防止只扣不征的现象发生，防止税款流失。上述对企业股权投资的资产增值转移等应税行为的标准，不仅适
4、用于投资企业不同资产之间的增值转移，而且适用于被合并方与合并方之间的资产增值转移。 企业会计准那么对长期股权投资初始本钱的计量，主要关注交易的实质及采用公允价值的条件是否满足，要求区分取得长期股权投资是否受同一控制，是否具有商业实质而采用不同的计量方式。如果交易受同一方或相同的多方控制，或者不具有商业实质，即使该项资产存在公允价值也可能不按公允价值进行交换，所以只能按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱，或以换出资产的账面价值作为换入长期股权投资的计量根底。其他情况下一般可以采用公允价值计量股权投资的初始本钱。 如果税收上所认定的股权投资计税本钱计税根底与会计上
5、所计量的初始投资本钱账面价值不一致，在投资当时就会形成暂时性差异。 二投资持有期间的差异 在持有长期股权投资期间，股权投资所得税税收规定与长期股权投资会计准那么的差异，其形成原因主要为采用权益法核算和计提减值准备。 1.涉及初始投资本钱调整的差异。 相关税法规定除税收上视同投资收回或确认发生损失之外，一般不允许调整长期股权投资的计税本钱。但按照长期股权投资会计准那么对权益法的标准，如果初始投资本钱小于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值的份额，其差额应当计入当期损益，同时调增长期股权投资的初始本钱。上述会计确认的收益，属于实施新会计准那么而增加的多项收益之一，税收法规尚未明确应否纳税。但
6、按照征扣对等原那么，如果税收上认定属于应税收益，那么长期股权投资的计税根底也应相应调增； 如果税收上认定不属于应税收益，那么长期股权投资的计税根底不能调增，此种情况会导致账面价值与计税根底不一致，产生暂时性差异。 2.涉及被投资单位利润及利润分配的差异。 对于被投资单位的股利分派，所得税法规基于对被投资单位法律主体独立性和投资企业现金支付能力的考虑，明确规定不管采取何种方法核算，被投资单位会计账务上实际进行利润分配处理时，投资企业应确认投资所得的实现。被投资单位对投资方的分配支付额，如果超过被投资单位的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资本钱的，视为投资回收，应冲减投资本钱。 与上
7、述股权投资所得税规定相比拟，长期股权投资本钱法的会计处理，与之根本接近，权益法的会计处理那么与之存在明显区别。新会计准那么中按权益法确认投资收益的计量根底有所变化，要求投资企业以取得投资时被投资单位各项可识别资产等的公允价值为根底，对被投资单位的净利润进行调整后予以确认。但权益法确认投资收益的根本原那么未改变，仍然强调投资企业对被投资单位收益的享有权：按照应享有的被投资单位净收益的份额，确认投资收益并调增长期股权投资的账面价值； 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的局部，相应减少长期股权投资的账面价值。对于权益法下确认的投资收益和长期股权投资账面价值的调整数，税收上不予确
8、认，一方面导致当期会计利润与应税所得产生差异，需要作纳税调整； 另一方面导致该项长期股权投资账面价值与计税根底不一致，产生未来在被投资单位分配利润时应纳税的暂时性差异。 此种暂时性差异有其特殊性。如果投资企业适用的所得税税率不高于被投资单位的税率，该差异无须确认递延所得税负债，即未来分得利润时无须缴纳所得税； 如果投资企业适用的所得税税率高于被投资单位的税率，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，应复原为被投资单位税前收益后乘以双方税率差，确认递延所得税负债，在实际分得利润时缴纳所得税。但假设该项收益在投资持有期间未分配，待投资处置清算时构成处置所得，那么无论被投资单位所得税税率如何，均
9、应按投资企业所得税税率补足应缴所得税额。在实务中，此项收益是采取利润分配形式还是作为转让所得处理，两者相比拟，实际缴纳的所得税额有所不同，企业可以根据具体情况进行纳税筹划。 3.涉及被投资单位所有者权益其他变动的差异。 对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，税收法规不允许调整长期股权投资的计税本钱； 但权益法下允许按照持股比例调整长期股权投资的账面价值并计入资本公积，两者的区别导致暂时性差异的发生。由于此项资本公积在处置该项投资时视为资产价值实现而转入当期损益，故应按投资企业适用税率确认递延所得税负债或资产。 4.涉及投资损失的差异。 对于被投资单位发生的经营亏损，税收法规出于不得重
10、复抵扣的考虑，明确由被投资单位按规定结转弥补，投资企业不得调减其投资本钱，也不得确认投资损失； 权益法的会计标准基于充分反映投资企业应承当责任的信息披露要求，规定按照应分担被投资单位净亏损的份额，确认投资损失并调减长期股权投资的账面价值，两者的区别导致暂时性差异的发生。 5.涉及投资减值损失的差异。 对于股权投资的减值损失，税收法规遵循据实扣除原那么，除国家税法规定如发生永久或实质性损害等外，对企业计提的资产减值准备不允许在所得税前扣除； 会计准那么规定，企业可以采用一定方法预计资产减值损失，同时抵减资产账面价值。两者对于资产减损的判断标准和确认时点不同，导致产生资产账面价值低于计税根底的暂时
11、性差异。 三涉及股权投资处置的差异 所得税法规对于企业股权投资转让所得或损失的认定，是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资本钱后的余额； 会计上根据所处置长期股权投资的账面价值与实际取得价款的差额计量处置损益。两者对于处置损益的计量差异，应当在处置当期进行纳税调整。一般情况下，随着股权投资的处置，该项资产账面价值与计税根底均趋于零，该项投资以前确认的暂时性差异不复存在，与此有关的递延所得税资产或负债也应予以转销。 对于企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，按税收规定可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得
12、，超过局部可无限期向以后纳税年度结转扣除。如果清算处置发生的投资损失当年未能抵扣完，从所得税会计角度而言，即形成一项未来可抵扣的所得税利益，但其账面价值为零，于是在该项投资结束时又产生一项未来可抵扣的暂时性差异。 三、所得税法规与新会计准那么的协调 一税收法规对税基确实定应更加清晰 税法上对资产的取得本钱、后续调整及处置本钱的标准，直接关系到计税根底的认定，从而影响所得税会计准那么的实施。我国现行有关所得税的税收法规中，着重标准“应税收入确认和“税前扣除两个环节，而对于资产、负债的计税根底的规定有时比拟模糊，可能导致理解上的歧义。例如，国家税务总局关于企业股权投资业务假设干所得税问题的通知规定
13、：企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资本钱后的余额。这里的“股权投资本钱含义不明确。又如，国税发某号文企业所得税税前扣除方法规定，纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税f上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的本钱。此处有关资产“隐含的增值或损失在税收上已确认实现究竟指哪些情况？即何种情况下投资等资产的税基可以调整？实施新会计准那么，企业及其会计人员必然会对资产、负债的计税根底更加关注，税收上应针对新会计准那么的实施，强化对资产、负债税基的标准，使之更具明晰性和可操作性。 二税收法规涉及会计的工程分类
14、及范围界定应与新会计准那么相协调 税收法规应在不违背税收根本原那么的前提下，注意与会计准那么的协调。例如，税收法规对企业资产、负债的分类尽可能与会计准那么保持一致。实施新会计准那么，企业原先的投资分类如短期投资、长期股权投资、长期债权投资要进行重新分类，划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等，而现行税收法规中投资概念的范围就显得比拟模糊。又如，实施新会计准那么后，资产的计量模式及利润表中的收益均呈现多样性，有关所得税税务处理应及时做出相应标准，以便税务人员更加有效地利用会计资料计征所得税，也有利于会计人员依法纳税。 内容总结（1）国税会计准那么交流材料 国税复审材料 内容提要：本文围绕股权投资分析新会计准那么与所得税法规的差异，并在此根底上提出所得税法规与会计准那么相协调的建议（2）两者对于处置损益的计量差异，应当在处置当期进行纳税调整（3）例如，税收法规对企业资产、负债的分类尽可能与会计准那么保持一致第 7 页 共 7 页
