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1、作业成本系统作业成本系统本章学习目标本章学习目标1.1.了解作业成本法产生的背景了解作业成本法产生的背景2.2.掌握作业成本法的基本原理掌握作业成本法的基本原理3.3.熟悉作业成本法的基本步骤熟悉作业成本法的基本步骤4.4.掌握作业成本法与传统成本法的主要区别掌握作业成本法与传统成本法的主要区别5.5.掌握作业成本法的适用条件掌握作业成本法的适用条件6.6.了解作业管理的基本内容了解作业管理的基本内容7.7.了解作业成本对传统管理会计的影响了解作业成本对传统管理会计的影响第一节第一节 传统成本制及其局限传统成本制及其局限 之所以称之所以称传统成本制传统成本制,是为了与本章后面提到是为了与本章后
2、面提到的的作业成本制作业成本制相对照相对照.其实其实,我国大多数企业仍然依赖我国大多数企业仍然依赖传统成本制传统成本制进进行日常成本核算行日常成本核算.所以本章专门安排了一节的篇幅介绍这种当前企所以本章专门安排了一节的篇幅介绍这种当前企业通行的成本核算和管理制度业通行的成本核算和管理制度,此外此外,只有了解了只有了解了传统成本制传统成本制的特点的特点,读者才能更深刻的体会读者才能更深刻的体会作作业成本制业成本制相对相对传统成本制传统成本制的优越之处的优越之处.为了方便读者理解传统成本制的基本流程为了方便读者理解传统成本制的基本流程,我我们采用制造企业最简单的品种法作为企业成本们采用制造企业最简
3、单的品种法作为企业成本核算流程的代表核算流程的代表,假设企业是多种产品同时生产假设企业是多种产品同时生产并且按照产品品种核算成本并且按照产品品种核算成本,其他方法如分批其他方法如分批法、分步法成本核算的基本流程大致如此法、分步法成本核算的基本流程大致如此.一、成本核算的流程一、成本核算的流程产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目标标.传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗费分传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗费分配到企业当期所生产的产品中配到企业当期所生产的产品中.企业当期与生产企业当期与生产无关的其他耗费如研究与开发、营销及顾客服务无关的其他耗费
4、如研究与开发、营销及顾客服务等作为当期的期间费用等作为当期的期间费用,不在各产品间分配不在各产品间分配.直接人工和直接材料可以直接分配到不同直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中的产品品种中.而制造费用如机器的维修而制造费用如机器的维修,车间管理人员的工资等需要按照一定的车间管理人员的工资等需要按照一定的比例将其分配到不同的产品中比例将其分配到不同的产品中.下图描述了产品成本在各丁字账户中的流下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程转过程.与产品直接相关的直接材料从仓库与产品直接相关的直接材料从仓库领出领出,投入车间投入车间,工人开始对材料进行加工工人开始对材料进行加工时时,直接材
5、料和直接人工以及相应制造费用直接材料和直接人工以及相应制造费用的发生额转入在产品账户；一批产品完工的发生额转入在产品账户；一批产品完工,转为产成品时转为产成品时,成本进入产成品账户；当该成本进入产成品账户；当该品种品种/批次产品被销售时批次产品被销售时,这一批产成品就这一批产成品就计入了当期产品销售成本计入了当期产品销售成本.原材料人工人工成本总额阿间接人工阿直接人工间接材料材料总成本直接材料制造费用在产品产成品 产品销售成本其他项目：保险费机器折旧等按一定分配率，分配转出的制造费用完工产品成本销售成本图 传统成本法的核算流程（以制造业分批法为例）二、制造费用的分配二、制造费用的分配 一制造费
6、用分配率一制造费用分配率传统成本制认为传统成本制认为,产品所耗用的制造费产品所耗用的制造费用与数量高度相关用与数量高度相关,所以分配制造费所以分配制造费用的标准应为直接人工工时、直接人用的标准应为直接人工工时、直接人工工资、机器工时、直接材料以及产工工资、机器工时、直接材料以及产量等量等.大多数企业按照预先估计的分配率计划大多数企业按照预先估计的分配率计划分配率作为标准对制造费用进行分配分配率作为标准对制造费用进行分配,因因为期初无法得到当期实际耗用的机器总工为期初无法得到当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指标时或直接人工总工时等指标,只有等到期末只有等到期末才能计算出各批产品的制造费
7、用才能计算出各批产品的制造费用.采用计划分配率采用计划分配率,有利于及时提供有关的成有利于及时提供有关的成本报告本报告.二全厂单一分配率二全厂单一分配率所有的制造费用首先被统一归集到一个制所有的制造费用首先被统一归集到一个制造费用账户全厂成本库中造费用账户全厂成本库中,在这一阶段在这一阶段,成本对象是整个工厂成本对象是整个工厂.在第二阶段在第二阶段,制造费用按照各产品耗用的全制造费用按照各产品耗用的全部实际机器工时或工人小时乘以分配率部实际机器工时或工人小时乘以分配率,分分配到各产品中去配到各产品中去.三部门制造费用分配率三部门制造费用分配率采用部门制造费用分配率采用部门制造费用分配率,成本分
8、配过程成本分配过程分成两个阶段：第一阶段分成两个阶段：第一阶段,首先按不同部门首先按不同部门归集制造费用归集制造费用,每一个部门作为一个每一个部门作为一个成本成本库库；第二阶段为每一个部门选择各自的分；第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础配基础,将制造费用从部门成本库分配到产将制造费用从部门成本库分配到产品上品上.比如比如,一家工厂有三个部门一家工厂有三个部门,分别是生分别是生产车间、油漆车间和装配车间产车间、油漆车间和装配车间,就可就可以根据车间的特点使用三种不同的分以根据车间的特点使用三种不同的分配基础配基础,在不同产品品种间分配制造在不同产品品种间分配制造费用费用,其中生产车间的分配标
9、准是机其中生产车间的分配标准是机器小时器小时,油漆车间以耗用油漆为基础油漆车间以耗用油漆为基础,装配车间以直接人工为基础装配车间以直接人工为基础.三、传统成本制的局限三、传统成本制的局限 Johnson和和Kaplan1987在在找回管理会找回管理会计失去的相关性计失去的相关性一书中指出一书中指出,传统会计系传统会计系统的问题在于统的问题在于,信息缺乏时效、过分笼统及信息缺乏时效、过分笼统及扭曲真相扭曲真相,而与管理者的规划及控制失去相而与管理者的规划及控制失去相关性关性,其主要原因为：其主要原因为：一传统成本制度对成本信息的扭曲一传统成本制度对成本信息的扭曲 传统成本系统建立在传统成本系统建
10、立在 数量是影响成本的数量是影响成本的唯一因素唯一因素 这一假定基础之上这一假定基础之上, ,从而将成本从而将成本的产生过程过分简单化的产生过程过分简单化. .在过去高度人工密集型的企业里在过去高度人工密集型的企业里, ,对成本动对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本产品成本. . 因为生产中涉及的主要成本是直接材料和因为生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工直接人工, ,二者均可直接追溯到有关产品上二者均可直接追溯到有关产品上, ,而制造费用所归集的间接费用而制造费用所归集的间接费用, ,往往在总成往往在总成本中所占比重较低本中所占比重较低
11、, ,而且这些费用的发生通而且这些费用的发生通常又与直接人工成本高低具有显著的相关常又与直接人工成本高低具有显著的相关性性. .所以制造费用以直接人工成本作为分配所以制造费用以直接人工成本作为分配标准能够适应传统的经营环境标准能够适应传统的经营环境. . 然而自上个世纪然而自上个世纪7070年代以来年代以来, ,随着西方发达国家随着西方发达国家高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域. .使使得企业生产过程高度自动化、计算机化得企业生产过程高度自动化、计算机化. .另外另外, ,日益竞争的压力日益竞争的压力, ,也要求企业提供提供与众也要求企业提供提供与众不
12、同的、具有个性的差异化产品或服务不同的、具有个性的差异化产品或服务. .企业经企业经营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具有如下特点：面具有如下特点： 1 1直接材料、直接人工成本在总成本中所直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降占比重日益下降, ,制造费用所占的比重日益增加制造费用所占的比重日益增加. . 2 2许多企业不得不放弃大批量的生产方式许多企业不得不放弃大批量的生产方式, ,采用以顾客为导向采用以顾客为导向, ,对顾客的要求能及时作出反对顾客的要求能及时作出反应的弹性制造系统应的弹性制造系统FMSFMS, ,并改用小批量、
13、差并改用小批量、差异化产品的生产方式异化产品的生产方式. .从而使生产的复杂程度大从而使生产的复杂程度大大增加大增加. . 在新的制造环境下在新的制造环境下,许多人工已经被机器取代许多人工已经被机器取代,因因此直接人工成本比例大大下降此直接人工成本比例大大下降,固定制造费用大固定制造费用大幅上升幅上升.许多技术先进企业的间接费用为直接人许多技术先进企业的间接费用为直接人工成本的工成本的400%500%.并且间接费用所占比重还并且间接费用所占比重还在不断提高在不断提高.产品成本结构的根本变化使得以人工小时或机器产品成本结构的根本变化使得以人工小时或机器小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供小
14、时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息产品成本信息,无法为管理决策和控制提供有用无法为管理决策和控制提供有用的信息的信息.在新的制造环境下在新的制造环境下,传统成本计算会产生以下不传统成本计算会产生以下不合理现象：合理现象：1用在产品成本中占有越来越小用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；费用；2分配越来越多与工时不相关的作业分配越来越多与工时不相关的作业费用如质量检验、试验、物料搬运和机器调整费用如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等；准备费用等等；3忽略批量不同产品实际忽略批量不同产品实际
15、耗费的差异耗费的差异.因此传统成本计算法的应用必然导因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲致成本信息的严重扭曲.二不符合时效性要求二不符合时效性要求传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时,并且过于笼统并且过于笼统,无法进行作业控制无法进行作业控制.同时同时,这种成本制度下的成本分摊和实际工厂的这种成本制度下的成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合不一致生产过程及产品组合不一致.如果信息无法用来如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品正确地追溯成本至各产品,生产经理便无法将其生产经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时运用于日常的作业控制决策时
16、,这种制度这种制度,对于作对于作业控制的功用就不大业控制的功用就不大.三牺牲长期绩效三牺牲长期绩效企企业业管管理理当当局局过过于于关关心心短短期期,而而牺牺牲牲可可能能较较为为重重要的长期考虑要的长期考虑.大大部部分分的的高高层层主主管管仅仅重重视视外外界界对对每每季季绩绩效效的的压压力力.传传统统成成本本制制度度将将有有益益于于公公司司长长期期经经济济发发展展的的支支出出视视为为期期间间费费用用,例例如如,研研究究与与开开发发、广广告告及及促促销销、员员工工培培训训支支出出等等.因因此此,企企业业的的高高层层主主管管有有压压缩当期费用及无形投资支出的倾向缩当期费用及无形投资支出的倾向.当当销销售售额额萎萎缩缩,成成本本上上升升,使使得得近近期期利利润润目目标标难难以以达达成成时时,经经理理人人员员通通常常会会削削减减研研究究与与开开发发费费用用、促促销销、建建立立分分销销渠渠道道、品品质质改改善善、流流程程改改造造、人人力力资资源源及及顾顾客客关关系系方方面面的的支支出出,而而这这些些当当然然对对公公司司长长期期绩绩效效是是十十分分重重要要.减减少少这这些些支支出出的的立立即即效效果
