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1、 10年国际内审师考试：国际内部审计准则理念的发展及启示一、现代内部审计进展的三个转折点内部审计的产生和进展是一个漫长的历史过程，至今已经受了古代内部审计、近代内部审计和现代内部审计三个进展阶段。现代内部审计始于美国。1941年被认为是现代内部审计的开头。1940年之前在美国，内部审计只是外部会计公司的一个助手。1941年，Victor.Z.Brink完成了他在纽约大学的博士学位的论文，该论文阐述了包括内部审计性质和范围在内的内部审计突破性的讨论成果。Brink指出内部审计应当作为公司治理层的效劳者，而不是作为外部审计（外部会计公司审计）的助手。Brink凭借这篇论文成为美国“内部审计”这个学
2、科的“开山祖鼻”。同年，北美公司的内部审计部门主任JohnBThurston写了一本名为内部审计的原理和技术的内部审计专着。Brink还于1942年出版了美国第一本全面的、系统的论述“内部审计”方面的书内部审计原理和实务。此书始终不断更新，并于2022年发行第五版。以上大事标志着内部审计的系统理论已开头形成，是内部审计的第一个转折点。1978年，国际内部审计师协会（IIA）正式公布了内部审计实务准则。这是“内部审计准则”的雏形。所以1978年是美国内部审计进展的关键时期，同时也是内部审计历史进展过程中其次个转折点。内部审计实务准则的首页就是全面综合地对“内部审计”的概念进展了严谨的定义，在当时
3、的经济和审计领域这个定义已经是相当完善。此准则公布后十年来被世界各国的审计领域普遍认可，并被翻译成9种语言。1999年6月国际内部审计师协会及其属下的讨论基金在反复进展争论、讨论、向各方征求意见后，正式公布了内部审计实务框架。正如财务会计准则框架一样，内部审计实务框架是内部审计准则的核心，所以1999年6月是美国内部审计历史进展过程中第三个“历史性转折点”。相关文件间续公布。二、内部审计实务框架当前各国内部审计遵循的内部审计实务框架由三个层次组成：（一）第一个层次是强制性的，其核心内容有内部审计定义、道德准则、内部审计实务准则。1.内部审计定义内部审计师协会在最新的内部审计定义中将内部审计定义
4、为：“内部审计是一项独立、客观的鉴证和询问效劳，其目标在于增加价值并改良组织的经营。它通过一套系统、标准的方法评价和改良风险治理、掌握和治理过程的效果，以帮忙组织到达目标。”12.道德准则制定道德准则的目的是在内部审计职业内促进道德文化。道德准则对于内部审计职业来说是必要和适当的，这是由于内部审计是建立在一种信任的根底上的，这种根底对风险治理、掌握和治理供应了客观保证。道德准则在内部审计定义上加以扩展。3.内部审计实务准则内部审计实务准则由属性准则、绩效准则、执行准则组成。属性准则论述从事内部审计活动的组织和个人的特性。绩效准则则论述内部审计活动的本质，并供应衡量内部审计绩效的质量标准。属性准
5、则和绩效准则适用于全部内部审计活动。执行准则将属性准则和绩效准则运用于特定业务（如遵循性审计、舞弊调查、对掌握的自我评估工程）。属性准则和绩效准则只有一套，而执行准则可能有多套，每套对应内部审计活动的一种主要类型。（二）其次个层次是实务建议（即以前的指南），不是强制性的，但是也经过国际内部审计师协会批准并剧烈推举使用。它能够帮忙解释内部审计实务准则，或将准则运用于特定的内部审计环境。虽然有一些实务建议可能适用于全部内部审计师，但其他的主要用于特定的行业、特定的审计领域，或者特定的地域。（三）第三个层次是进展和实务指南，包括了各类由国际内部审计师协会开发或者批准的材料，不具有强制性。其中包括讨论
6、报告、书籍、争论会以及其他还没有资格成为强制性准则的与内部审计实务有关的产品和效劳，是审计实务框架中内容最多、最广泛的局部。进展和实务指南用以帮忙实施道德准则、实务准则和实务建议，供应了实务提示和技巧。三、国际内部审计准则理念的进展以上简洁介绍了国际内部审计师协会的内部审计实务框架，从中我们可以看到其理念的进展，并得到一些有益的启发。（一）从独立性到客观性国际内部审计师协会对内部审计的旧定义表达在其公布的关于内部审计责任的声明（1990修订本）中：“内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织效劳而建立的一种独立评价功能，它要供应有关检查活动的分析、评价、建议、询问意见和信息，以帮助本组
7、织成员有效地履行其职责。”通过新旧定义的比拟，我们可以留意到，在新的定义中国际内部审计师协会更强调了客观性。在传统观念中，“独立”是内部审计的一个重要特征，也被认为是保证内部审计效果的一个重要要求。然而，从本质上说，客观是一个更为根本和广泛的概念。2在新定义的草拟过程中，指导任务小组最初并未使用“独立”这一概念，也没准备界定它。他们认为含义更广的“客观”是内部审计职业的显着特点。而目前“独立”的要求，则对内部审计人员造成了不必要的约束，它限制了由谁来供应效劳以及可以供应哪些效劳。而且，把“独立”凌驾于其他概念之上，会使内部审计部门在供应效劳时相对于外部效劳供应者处于竞争的劣势，由于后者往往处于
8、“更独立”的位置上。内部审计部门能为企业增加价值就是由于他们对改良经营与掌握的分析与建议是客观的。独立是为了保证客观，是一种手段，而客观才是最终的目标。试想假如审计活动是独立的，但却由于种种缘由没有反映事物的客观面貌，那这种活动就没有效率和效果，甚至造成决策失误，非常有害。反过来，只要保证了客观，就不必要死守独立不放。对于内部审计来说，其形式上的独立性确定不如外部审计，假如就此认为内部审计不如外部审计，那是非常荒唐的。长期以来，人们常常混淆了目标和手段的区分。虽然目标和手段应当是统一的，但是将手段作为目标则必定导致目标的异化，导致手段最终失去意义。最明显的例子就是美国财务会计准则委员会原来提倡
9、的以规章为导向的会计准则模式，由于一味以规章（即手段）为重，最终导致不少公司钻规章的空子，发生了安稳和世通等等假账丑闻。这种模式至少造成了以下问题：（1）没有明确清楚的目标，大量的细节掩盖了准则的用意；（2）过多的例外和界限测试，为财务设计者获得所需要的结果供应了便利；（3）大量的具体指南，其中包含了大量相互冲突的处理。最近，美国证券交易委员会发表了一份讨论报告对美国财务报告采纳以原则为根底的会计体系的讨论，3认为需要摒弃目前美国以规章为导向的模式和国际会计准则委员会提倡的以纯原则为导向的模式，而实行以目标为导向的模式。此举鲜亮地说明白目标是第一性的，而规章，甚至于原则，都只是一种到达目标的手
10、段。方向错了，则手段再完善也只是在错误的道路上越走越远，甚至于更快速地偏离目标；方向对了，则全部的手段都可以因此而进展起来。比方，从历看，独立审计目标的演化，即从查错防弊到验证财务报表的公允性，直到现在的两者皆重，其审计技术和审计方法也随之发生变化，或者说也随之进展。制度根底审计和审计抽样的运用，都是在验证财务报表公允性阶段才进展起来的。没有这个目标，这些方法、程序确实立是很难想像的。因此，国际内部审计师协会的这些讨论成果、胜利的阅历以及失败的教训，都为我们理解内部审计的本质，进而制定我国自己的内部审计准则，供应了很好的借鉴。需要说明的是并非说独立性的概念毫无用处了，作为一种手段它应当发挥自己
11、的作用。“独立”是个变量，对它的解释以及其重要程度依靠于一系列因素，如企业的行业类型、地区及国家法律法规，以及相关效劳的本质等。遵守独立性有助于到达客观性。在美国会计学会当前的讨论中，“独立”被表述为“无阻碍地打算工作范围和无阻碍地完成工作的力量”，指导任务小组最终采纳了这一理解，保存了“独立”，认为“内部审计活动应当在打算内部审计范围、开展工作以及汇报成果时不受干预”。国际内部审计师协会认为，独立是对审计活动而言，客观是对内部审计师个人而言。明显审计活动是以内部审计师为根底的。为了保持客观性，国际内部审计师协会认为内部审计师：（1）不应当参与任何有可能损害或者假定会损害他们无偏见的评估的活动
12、或关系。包括可能与组织的利益有冲突的活动或关系。（2）不应当承受任何可能损害或假定会损害他们职业推断的东西。（3）应当披露全部知道的重要事实，只要假如不披露将会歪曲对所审查的活动的报告。（二）将视野扩展到组织外部内部审计，按常人理解，仿佛必需由组织内部的人员和机构进展。然而这是一种误会。在国际内部审计师协会对内部审计的新定义中，“内部”一词被抛弃了。内部审计是组织内部的审计业务，是一种范围性概念，不同于“由内部审计人员从事的审计业务”的主体性概念。虽然有一些人认为“内部”这个概念是内部审计职业最重要的特质，然而在理论上保存这一概念是有缺陷的。这一措辞试图使内部审计职业垄断全部相关的效劳，执行全
13、部职能，试图阻挡外部人参加内部审计效劳的竞争。而且随着效劳范围的扩展，在企业内部拥有全部需要的技术变得不经济，这也造成了很多企业从外部购置效劳，即所谓的内部审计外部化。“内部”这一概念有价值的地方在于内部审计效劳仍应由企业内部进展治理，而不应完全放权给外部。内部审计业务局部或全部拓展到外部，其明显的优势表达在：1.获得规模经济。外部审计组织不仅在组织规模上，而且在业务规模上都是经济的。高额的效劳本钱费用可在大量的客户那里得到补偿或分摊，因此能够实现等效效劳下的本钱最低，或本钱一样下的更高效效劳。大局部审计业务是要由人来完成的，但有些局部要用到计算帮助技术和治理分析技术，这些技术中的软硬件本钱不
14、是一般单位情愿担当或能够担当的，但一流的会计公司却能够也情愿担当，由于这些固定本钱可以分摊到大量的客户中去。2.降低总本钱。组织假如建立一个自己的内部审计部门，需要支付员工的薪金、培训费和治理费用，内部审计外部化则能节约这些费用，而且企业可只在需要时聘用，以保持支出掌握的敏捷性。马上设立内部审计部门所需的固定本钱转换为变动本钱，将不行控本钱变为治理部门的可控本钱。同时，假如由外部审计人员担当内审工作，内部审计的方法和程序可与外审保持高度的全都性，这意味着外审人员能更多地依靠内审工作，企业也可因少支付审计费用而获益。3.保持适当的组织规模。几乎每个企业都能从内部审计职能中受益，但对中小规模的企业
15、来说，设置一个只有一两个人的内审部门很难招募到顶尖人才，也无法建立足够的专家意见数据库。会计师事务所则可对风险进展有效的分析并供应菜单化的专业效劳，以在不同的时间满意客户的不同需求。4.使治理层关注核心竞争力。内部审计部门的日常审计往往是低效的，还可能会分散治理层的精力。假如实行内部审计外部化，企业就可腾出治理时间和治理资源，使治理层能够关注于核心竞争力领域，集中精力追求更具战略意义的目标，而不是将大量精力消耗在低回报的日常治理中。5.组织在外购内部审计效劳时，占有主动权。组织在打算实行内部审计效劳外购时，可根据本企业的详细状况，结合不同会计师事务所的优势进展选择，在很大程度上占有主动权。在承受效劳的过程当中，通过董事会和审计委员会对内审工作进展监视，可评估外部审计人员的效劳质量，确定合约的完成状况。假如对其效劳不满足，由于市场上还有其他可供应内审效劳的外部人员，企业可以与聘用者签订长期价格协议或考虑重新引入内审机构。6.外部审计组织具有先进的审计技术，丰富的审计阅历，而且局部一流的会计公司还拥有独特的质量掌握与保障制度。因此，随着内部审计的进展以及外界对内部审计要求的
