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1、第十章股份支付第01讲股份支付概述、股份支付确认和计量（一）考情分析本章内容不多,难度不大,在近几年的考试中主要以客观题形式出现,所占分值比例不高。主要考点是股份支付会计处理原则的运用。讲义编号NODE01186100100100000101：针对本讲义提问第一节股份支付概述股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。讲义编号NODE01186100100100000102：针对本讲义提问一、股份支付的特征股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。讲义编号NODE01186100100100000103：针对本讲义提问
2、二、股份支付的四个主要环节以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节如图10-1所示。讲义编号NODE01186100100100000104：针对本讲义提问（一）授予日授予日是指股份支付协议获得批准的日期。（二）可行权日可行权日，是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。（三）行权日行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。（四）出售日出售日，是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应
3、在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。讲义编号NODE01186100100100000105：针对本讲义提问三、股份支付工具的主要类型（一）以权益结算的股份支付借：管理费用贷：资本公积其他资本公积以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。（二）以现金结算的股份支付借：管理费用贷：应付职工薪酬以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现
4、金股票增值权。讲义编号NODE01186100100100000106：针对本讲义提问【例题单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（ ）。A.股份有限公司向其股东分派股票股利B.股份有限公司向其高管授予股票期权C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务D.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价正确答案B答案解析选项A是分配股利；选项C是债务重组业务；选项D是以股票为对价的企业合并；只有选项B是股份支付。讲义编号NODE01186100100100000107：针对本讲义提问第二节股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原
5、则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积（股本溢价）。讲义编号NODE01186100100100000108：针对本讲义提问3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原
6、则在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值，是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值（8元），与其按照股份支付协议应当支付的价格（6元）间的差额（2元）。讲义编号NODE01186100100100000109：针对本讲义提问（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取
7、得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入损益。对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。讲义编号NODE01186100100100000110：针对本讲义提问二、股份支付条件的种类股份支付协议中的条件可分为可行权条件和非可行权条件。可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权
8、益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。在满足这些条件（可行权条件）之前，职工无法获得股份。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。（1）服务期限条件，是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。（2）业绩条件，是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件：市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。非市场条件。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规
9、定。讲义编号NODE01186100100100000111：针对本讲义提问企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。市场条件与非市场条件处理的比较如图10-3所示。讲义编号NODE01186100100100000112：针对本讲义提问【例102】A公司为上市公司，206年12月1日，公司股东大会通过了关于A公司股票期权激励计划的议案，对管理层人员进行股权激励。该股权激励计划的行权条件是：（1
10、）公司净利润以206年年末为固定基数，207209年的净利润增长率分别比206年增长12%、24%、36%以上；（2）管理层成员在其后3年中都在公司任职服务。在满足行权条件后，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的补充，公司规定：激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为9 000 000元。在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；在第2年年末，A公司调整其估计离职率为5%；
11、到第3年年末，实际离职率为6%。A公司207年209年的净利润增长率分别为13%、25%和38%。公司在207年、208年年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。讲义编号NODE01186100100100000113：针对本讲义提问请问此例涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？同时满足服务3年和净利润增长率的要求，就能够确定企业得到了管理层成员提供的服务、且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利，因此，这是一项非市场业绩条件，虽然公司要求激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%，但不影响其可
12、行权，因此不属于可行权条件。按照股份支付准则的规定，第1年年末确认的服务费用为：9 000 000l/390%2 700 000（元）第2年年末累计确认的服务费用为：9 000 0002/395%5 700 000（元）第3年年末累计确认的服务费用为：9 000 00094%8 460 000（元）由此，第2年应确认的费用为：5 700 0002 700 0003 000 000（元）第3年应确认的费用为8 460 0005 700 0002 760 000（元）讲义编号NODE01186100100100000114：针对本讲义提问三、条款和条件的修改企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份
13、支付协议中确定的条款和条件不得随意变更。但是，企业在特定情况下有时可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更，如股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量，但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来确认计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法行权。讲义编号NODE011861
14、00100100000115：针对本讲义提问（一）条款和条件的有利修改（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值。（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量。（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。（二）条款和条件的不利修改如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：（1）如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值。（2）如果修改减少了所授予的权益工具的数量。（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。讲义编号NODE01186100100100000116：针对本讲义提问（三）取消或结算（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。应当说明的是，在等待期内取消了授予的权益性工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理时，应当
