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1、现金流量表讲义其实去年审计员培训的时候，就有很多同事向人力资源部建议，在培训中增加对现金流量表的讲解，因此，本年安排我来与大家一起探讨现金流量表的编制。其实对于现金流量表，每个人编出来可能都不会完全一致，因此，我今天所讲的内容，也只是我个人的意见，肯定也有不对不合适的地方，欢迎大家批评指正。编写现金流量表，有的人花的时间很少，可能半个小时就编完一家，有的人则要花一天甚至更长的时间，工时又不敢记录。所以怎样更快更好地编流量表是我们每个审计人员都要掌握的。首先，我们先来讲讲流量表的起源，纯当普及知识。最早的资金流量表出现在美国。通常，以营运资金为基础编制的资金流量表称为“财务状况变动表”；以现金及
2、约当现金为基础编制的资金流量表称为“现金流量表”。20世纪70年代以前的很长时间内，财务状况变动表一直是西方国家三张必报的外部报表之一，为会计信息的使用者所重视。但是随着70年代中期主要西方发达国家客观经济环境的迅速变化，许多公司经历了严重的现金紧缺问题，背上了沉重的债务负担，甚至因此而破产。1973年，美国注册会计师协会（AICPA）所属研究组的报告指出：财务报表的目的之一是为投资者和债权人提供有用的信息，以便预测、比较和评估预期未来现金流量的金额、时间及其不确定性。这是业界开始重视现金流量的一个标志。在其后的时间里，由于通货膨胀、利率提高和企业缺乏偿债能力事件的增多等因素的影响，越来越多的
3、人对企业资产的流动性给予了特别的关注，许多国家纷纷启用现金流量表：澳大利亚（1983）、加拿大（1985）、新西兰和美国（1987）、国际会计准则委员会（1992）依次颁布了相应的会计准则，启用现金流量表代替财务状况变动表。美国财务会计准则委员会在1984年颁发了第5号财务会计概念公告企业财务会计中各种要素的确认与计量，认为一套完整的财务报表应包括现金流量表，肯定了现金流量信息在财务会计报表中的地位。1987年，该委员会公布了第95号公告现金流量表，并要求企业以现金流量表取代财务状况变动表。尽管如此，1997年爆发的东南亚金融危机使人们再度警醒。人们发现，且不论企业的会计盈利水平如何，在金融风
4、暴面前，凡是负债率相对较低、现金流量状况良好的企业，承受金融风暴的能力都要比负债率较高、现金流量状况不佳的企业大得多。通过对东南亚金融风暴的反省，人们认识到现金流量表在揭示企业资产流动性和财务弹性方面起着不可替代的作用。在我国，财政部1993年颁布的企业会计准则中规定财务报告应当包括资产负债表、损益表和财务状况变动表或现金流量表，并指出财务状况变动表与现金流量表可以相互替代。1998年3月20日，发布了企业会计准则现金流量表，并定于1998年1月1日起在全国范围内施行。中国证监会也在1998年第3号中期报告的内容与格式中规定了中期报告须经审计的四类上市公司应当编制半年的现金流量表。而且，从19
5、98年年报开始，所有上市公司都要按财政部的规定编制和对外公布现金流量表。自此，现金流量表取代财务变动情况表了，截至现在，现金流量表已经成为上市公司对外编报的主表之一。我们知道，权责发生制根据权责关系确认收支，但是有弊端。权责发生制下的一个弊端，很重要的一个弊端，它能反映一个企业利润表上反映赚了很多钱，但是这个企业却能破产，因为如果你的收益质量不高，你利润表上的利润对应的都是应收账款，那些应收账款又收不回来，那就会破产。那没有财务知识背景的管理者对利润表造成的这样一个结果，他就很难理解。所以，这就需要通过用一张以收付实现制为基础的报表来弥补权责发生制的局限性。现金流量表在这种背景下被广泛地得到了
6、采纳。在一个企业没有现金等价物的情况下，现金流量表最终反映的是什么呢？就是货币资金的年末减年初。换句话说，在现金流量表编制之前结果实际上我们已经知道了。所以现金流量表编制的意义就在于把这个现金流量变动的过程反映出来，结果是怎么来的呢？是经营活动的现金流量变动、投资活动的现金流量变动和筹资活动的现金流量变动共同的一个结果。所以现金流量表反映的是货币资金运动的过程。那么现金流量表也可叫做货币资金变动情况表。这就是我对现金流量表的解释。 首先，是现金的概念。我们现金流量表的现金，它应该包括货币资金，然后是现金等价物，那么货币资金这里面进一步又包括现金，这儿的现金是狭义的，它是指库存现金，然后是银行存
7、款，第三是其他货币资金。现金等价物通常包括3个月内到期的短期债券投资。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。现金等价物里面的这个短期投资它有一些特点，并不是说你三个月的短期投资都属于等价物，它要有什么特点呢？一个期限短，流动性高，价值变动的风险小，还要易于转换为已知金额的现金。所以这个现金等价物要满足四个条件：期限短，短到三个月；流动性强；易于转化为已知金额的现金；价值变动的风险比较小。那么易于转换为已知金额的现金，那象股票投资就不行，因为，即使你这个股票准备在三个月内卖掉，但是它能卖多少钱这个是不确定的。所以我们现金等价物呢，在实践当中主要就是指三个月以内的债券投资，债券投资
8、风险变动比较小。例如对于1998年6月1日购入1995年8月1日发行的期限为3年的国债，因购买时还有两个月到期，故该项短期投资可视为现金等价物。因此，我们首先讲的这个现金是一个广义的现金概念。还有一点大家要注意，我们这里的现金，它的基础一定是收付实现制我们现金流量表的基础是收付实现制。这和现金流量的现金的计算它的特点是有关系的。因为现金的计算都是要以时间为标志，收到就收到，没有收到就没有收到，所以现金流量表的意义我们大致可以从弥补权责发生制度的局限性，可以从这个角度来理解。根据现金流量表准则及其指南的规定，企业应当根据具体情况，确定现金及现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。如果发生变更，应
9、当按照会计政策变更处理。问题：3个月以上定期存款是否属于现金？准则提到：不能随时用于支付的存款不属于现金。我们一般认为3个月以上定期存款是不能随时用于支付的存款，因此3个月以上的定期存款一般不属于现金。从已经公布的2008年年报中，我发现大部分公司还是把3个月以上的定期存款从现金中剔除。 案例1、比较黑牡丹公司（600510）2006、2007年度报告，可以发现2007年对2007年现金流量表进行了重述，2006将三个月以上定期存款作为现金，2007年不再作为现金，由此导致现金及现金等价物净额2007年重述金额比2006年度报告金额增加199,228,950.00元。 比较新旧准则的现金流量表
10、准则，可以看出：上述该公司现金流量项目的变化并不是会计准则变更引起，而应该属于一项会计政策变更。但黑牡丹在年报中并没有把它做为一项会计政策变更。 学员提问：应收票据是否可做为现金？ 解答：根据证监会上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要（2007 年第 2 期）： 对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表。备注：提出这个问题的学员，是没有去看我们的技术问答，这个是我们技术问答2的内容。思考题2：银行承兑汇票（或信用证等）保证金，账上体现为其他货币资金，是否应做为流量表上的现金？若不是，是作为经营活动还是筹资活动产生的现金流量？应以
11、总额反映还是以净额反映？ 技术问答的参考意见 首先需判断相关保证金的性质，银行承兑汇票和信用证实质上均为企业的融资手段，占用公司的授信额度，因此与其相关的保证金的收支，应作为筹资活动的现金流量更为合理。 对于保证金的收付，当满足周转快、金额大、期限短的条件时，可按净额反映。 第二，现金流量。经营活动投资活动：买房子、车子、买股票、买债券筹资活动：吸收投资、借款、发行股票、债券、分配利润大家注意现金流量的分类实际上是一个主观的行为，不同的国家可以有不同的分法。我们国家是把现金流量表分为三类，一类是经营活动的现金净流量，一类是投资活动的现金净流量，一类是筹资活动的现金净流量。也就是说，你这个货币资
12、金怎么着变化呢，有经营活动引起的，也有你的投资引起的，也有你的筹资行为引起的。这个划分可以根据报表使用者的需要，可以根据市场关注的需要而调整，比方说我们香港地区，它就把税金单独作为一项活动，税务活动引起的现金流量，这也可以。但是我们国家的税收呢，就分别体现在有关活动当中，所以这是主观的行为。在现金流量表中，现金及现金等价物被视为一个整体，企业现金(含现金等价物，下同)形式的转换不会产生现金的流入和流出。例如，企业从银行提取现金，是企业现金存放形式的转换，并未流出企业，不构成现金流量。同样，现金与现金等价物之间的转换也不属于现金流量，例如，企业用现金购买3个月内到期的国库券。 学员提问：现金流量
13、表中对于其他应收款、其他应付款在编制现金流量表时是按照发生额还是按照净额（收到现金扣除支付现金）计入收到经营性其他、支付经营性其他？这涉及现金流量的列示：全额法还是净额法？ 准则提到：下列各项可以按照净额列报：1、代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。2、金融企业的有关项目，主要指期限较短、流动性强的项目。 思考题：对关联方往来，按净额体现的方式，是否合适？ 第三个问题就是现金流量表的格式。现金流量表它有正表和补充资料，正表就是经营活动净流量、投资活动净流量、筹资活动净流量附表。正表当中的经营活动这一块，收入我们是一项项的列，支出是一项项的列，现金流入现金支
14、出，我们把现金收入和现金支出逐项列示的这个方法叫做直接法，把从净利润调节出经营现金净流量的方法这叫做间接法。现在我们国家的报表当中正表用的是直接法，补充资料用的是间接法。一、实例解析现金流量表主表的编制下面我就以现金流量表的基本格式为基础，把现金流量表每一行填列的内容给大家做一个解释。1、销售商品、提供劳务收到的现金我们以基本格式所列的行次来讲，销售商品提供劳务收到的现金它包括六个方面的内容，那你要知道哪些内容填在里面？第一，当期销售商品提供劳务收到的现金，加上当期收到前期的应收账款，加上当期收到前期的应收票据，加上当期预收的账款，这是四个。那么，当期销售商品提供劳务收到的现金是当期的，当期预
15、收的账款也是当期的，以前年度的应收账款（不管是哪一年）在本年收到都反映在本年的现金收入里，因为它是收付实现制。除了刚才讲的四个内容之外，第五个内容，就是加上当期收到前期核销的坏账损失，假如你编2005年的现金流量表，2004年你核销了坏账，2005年收回来，那要反映在2005年的现金流量中。这五个内容都是加的，最后一个要减去，当期销售销售商品提供劳务退回所支付的现金，如果你销售被退回，退回你支付现金当然要从第一款减掉。所以这六个内容是个加减关系，在掌握这六个内容的同时我们还要知道第一行包含销售当中所收到的增值税，那么你这个销项税发生以后也填在里头，同时它还包括一些代销收入。所以我们在填列现金流
16、量表第一行的时候把这个道理搞清楚，你根据业务逐项来分析就可以了。销售商品、提供劳务收到的现金 主营业务收入+其他业务收入 应交税金（应交增值税-销项税额） （应收帐款期初数应收帐款期末数） （应收票据期初数应收票据期末数） （预收帐款期末数-预收帐款期初数） 当期计提的坏帐准备 支付的应收票据贴现利息 库存商品改变用途应支付的销项额 特殊调整事项 特殊调整事项的处理（不含三个帐户内部转帐业务），如果借：应收帐款、应收票据、预收帐款等，贷方不是“收入及销项税额”则加上，如果：贷应收帐款、应收票据、预收帐款等，借方不是“现金类”科目，则减去。 2、收到的税费返还收到的增值税返还收到的消费税返还收到的营业税返还收到的关税返还收
