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1、心中的目标越来越明确，脚下的步伐越来越坚定.第二十章财务报告 2015重新编写主要内容第一节财务报告概述第二节合并财务报表概述 第三节合并财务报表的编制 第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第五节合并财务报表综合举例第一节财务报告概述一、财务报表概述（一）财务报表的构成（二）财务报表的分类二、财务报表列报的基本要求（一）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表（二）列报基础（三）权责发生制（四）列报的一致性（五）重要性和项目列报（六）财务报表项目金额间的相互抵销（七）比较信息的列报（略）（八）财务报表表首一列报要求（略）（九）报告期间（略）第二节合并财务报表概述一、合并财务报表概念二、
2、合并财务报表合并范围的确定 (一）控制的定义和判断 (二）母公司与子公司 (三）纳入合并范围的特殊情况-对被投资方可分割部分的控制（四）合并范围的豁免-投资性主体（五）控制的持续评估三、合并财务报表的编制原则四、合并财务报表编制的前期准备事项五、合并财务报表的编制程序第三节合并财务报表的编制 一、调整分录的编制 二、与股权投资有关的抵销分录的编制三、内部债权与债务项目的抵销四、内部商品销售业务的抵销五、内部固定资产交易的合并抵销处理六、合并现金流量表第四节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东股权（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被
3、投资方实施控制(不是一揽子交易是重点)（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资 （二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司2.多次交易分步处置子公司（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释四、交叉持股的合并处理第五节 合并财务报表综合举例第二十章财务报告第一节财务报告概述 一、财务报表概述（一）财务报表的构成（二）财务报表的分类二、财务报表列报的基本要求（一）依据各项会计准则确认和计量的结果
4、编制财务报表（二）列报基础（三）权责发生制（四）列报的一致性（五）重要性和项目列报（六）财务报表项目金额间的相互抵销（七）比较信息的列报（略）（八）财务报表表首一列报要求（略）（九）报告期间（略）第二节合并财务报表概述一、合并财务报表概念二、合并财务报表合并范围的确定 (一）控制的定义和判断 (二）母公司与子公司 (三）纳入合并范围的特殊情况-对被投资方可分割部分的控制（四）合并范围的豁免-投资性主体（五）控制的持续评估三、合并财务报表的编制原则 3四、合并财务报表编制的前期准备事项 4五、合并财务报表的编制程序 5一、合并财务报表概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体
5、财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。二、合并财务报表合并范围的确定 (一）控制的定义和判断 （1）相关活动 （2）“权力”是一种实质性权利 （3）权力的持有人应为主要责任人 （4）权力的一般来源-来自表决权 情形通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力 a直接拥有半数以上, b间接拥有半数以上, c直接和间接合计拥有半数以上.情形持有被投资方半数以上表决权但并无权力情形直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表 决权判断拥有权力 （5）权力来自于表决权以外的其他权利-来自合同安排 （6）权力与回报之间的联系 (二）母公司与子公司 (三）纳入合并范围的特殊情况-对被投资
6、方可分割部分的控制（四）合并范围的豁免-投资性主体（五）控制的持续评估二、合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。(一）控制的定义和判断控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而 享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：一是因涉入被投资方而享有可变回报：二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，
7、可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。可变回报的形式：股利分配投资方对被投资方的投资的价值变动。因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬。其他利益。 2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。（1）相关活动（权力体现在哪些方面）从上述
8、权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。相关活动的决策机制 就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；任命被投资方的关键管理人员或服务提供商
9、，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。 （2）“权力”是一种实质性权利（什么性质的权力）在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。（3）权力的持有人应为主要责任人（谁有权力）权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的(行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使
10、人为代理人）。（4）权力的一般来源-来自表决权（赋予权力的方式）通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力持有被投资方半数以上表决权但并无权力直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。权力来源于权利 ，赋予投资方对被投资方权力的权利方式：如表决权或合同安排。a直接拥有半数以上b间接拥有半数以上c直接和间接合计拥有半数以上P公司直接拥有 S公司60的股份PS60%PSAPSA80%70%80%60%60%90%P公司间接拥有 A公司80的股份P公司直接和间接拥有A公司90的股份30%半数以上表决权而拥有权力三种情形（5）权力来自于表决权以外的其他权利-来自合
11、同安排在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合 同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。银行信托机构单设主体不良贷款证券化产品约定（6）权力与回报之间的联系（权力与回报之间的关系）只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其
12、回报的金额时，投资方才控制被投资方。（1）相关活动（2）“权力”是一种实质性权利（3）权力的持有人应为主要责任人（4）权力的一般来源-表决权 （5）权力另一个来源-合同安排（6）权力与回报之间的联系（1）在哪些方面体现权利而赋予权力（2）不是保护性权利（3）不是代理人（4）赋予权力的方式（5）赋予权力的方式（6）拥有权力，影响回报（二）母公司与子公司1.母公司母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。2.子公司子公司是指被母公司控制的主体。已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范
13、围。（三）纳入合并范围的特殊情况-对被投资方可分割部分的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。（四）合并范围的豁免-投资性主体母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入
14、合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。投资公司甲乙丙丁A上市公司B上市公司C上市公司60%+服务70%80%公允考量- -豁免纳入当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。投资性主体通常应当符合下列四个特征：一是拥有
15、一个以上投资；二是拥有一个以上投资者；三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按
16、照非同一控制下企业合并的会计处理的方法进行会计处理。（五）控制的持续评估如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。三、合并财务报表的编制原则（一）以个别财务报表为基础编制（二）一体性原则（三）重要性原则四、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料五、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿（三）编制调整分录与抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并数额（五）填列合并财务报表第三节合并财务报表的编制 一、调整分录的编制 二、与股权投资有关的抵销分录的编制三、内部债权与债务项目的抵销四、内部商品销售业务的抵销五、内部固定资产交易的合并抵销处理六、合并现金流量表第三节合并财务报表的编制一、调整分录的编制 二、与股权投资有关的抵销分录的编制三、内部债权与债务项目的抵销四、内部商品销售业务的
