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1、第五节 股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、购买法下合并日合并报表的编制合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉或负商誉为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考编制抵消分录区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同
2、一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。 理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 存货等 商誉 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净
3、资产的增值部分差额子公司股东权益期末公允价值少数股权比例 P235页例10-1 非同一控制下的控股合并 假定P公司1月1日以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司。 购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示. 在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表10-2. 假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。增值44000210000 1、购买日P公司长期股权投资的会计处理 按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期
4、股权投资要采用成本法进行会计处理。母公司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认定购买日，确定购买成本（合并成本）。 因此可知:P公司为购买方,S公司为被购买方； 购买日为2007年1月1日, 合并成本为212 000元。 1月1日，P公司应编制如下会计分录: 借:长期股权投资S公司 212 000 贷：银行存款 212 000 (1)将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销,将S公司可辨认净资产公允价值的20%确认为少数股东权益,差异确认为合并价差. 借:股 本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 合并价差 52 800 贷：长期股权投资
5、S公司 212 000 少数股东权益 50 800 （2）冲销合并价差，将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值。 借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 商誉 8 800 贷：存货 10 000 合并价差 52 800 也可以作以下分录： 借：股 本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 固定资产 50 000 应付债券 4 000 商 誉 8 800 贷：存货 10 000 长期股权投资S公司 212 000 少数股东权益 50 800资料：被合并方可辨认净资产账面价值210000万，公允价值254000万，合并方支付的合
6、并对价212000万，取得被并方80%的控股权。【例1】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方80股权非同一控制下控股合并时分录：借：长期股权投资 212000 贷：银行存款 212000 抵消分录：借：股 本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 固定资产 50 000 应付债券 4 000 商 誉 8 800 贷：存货 10 000 长期股权投资S公司 212 000 少数股东权益 50 800少数股东权益=254000*20%商誉=212000-254000*80%公允价值与账面价值差额 P公司编制的合并资产负债表工
7、作底稿如表10-4所示二、 控制权取得日后第一年的工作底稿 例2 承例1，假定S公司2007年实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 000元。P公司于年末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试,发现没有发生减值。 2007年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。 1、2007年度P公司长期股权投资的会计处理 根据企业会计准则的规定，2007年P公司没有发放股利,成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。 2、2007年度P公司合并财务报表的编制 在权益法下,母公
8、司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。 假定合并价差的分配与摊销如表10-5所示项目假设总额第1年第2年第310年存货（高估）固定资产（低估）商誉应付债券先进先出10年，直线折旧年度减值测试8年，直线摊销（10000）5000088004000（10000）50000500050001000500050001000500合计52800（4500）6500表10-5 2007年P公司合并
9、价差的分配与摊销 单位：元 2007年S公司净利润的调整与分配的计算如表10-6所示。S公司调整前净利润调整：合并价差的摊销 固定资产低估的折旧费用 存货高估 应付债券折价的摊销S公司调整后净利润P公司的份额（25500*80%）少数股东收益（25500*20%）21000（5000）10000（500）25500204005100表10-6 S公司净利润的调整与分配 单位：元 2007年末，P公司如果采用权益法,应记录来自S公司的投资收益为20 400元,同时增加长期股权投资的账面价值。 借：长期股权投资 损益调整 20400 贷：投资收益 20400 权益法：投资余额为232 400元(2
10、12 000+20 400) 在控制权取得日后的第一年 （1）抵销S公司2007年度提取的盈余公积。 借：盈余公积 2 100贷：提取盈余公积 2 100（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。 借：股本普通股 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 年初未分配利润 13 000 合并价差 52 800贷：长期股权投资S公司212 000 少数股东权益 50 800 (3)冲销合并价差,将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。 借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 商誉 8 800 贷：营业成本 10 000 合并价差
11、 52 800（4）调整资产和负债高估和低估数对2007年度的影响。 （4A）借:管理费用 5 000 贷:固定资产 5 000 (4B) 借:财务费用 500 贷:应付债券 500 (5)反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。 借：少数股东净利润 5 100 贷：少数股东权益 5 100 在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额5 100元列示。 2007年的合并报表工作底稿见表10-7。将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳借：股本 资本公积 盈余
12、公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额少数股权比例同一控制下的企业合并 权益结合法下合并财务报表的编制原理 1 控制权取得日的工作底稿 2 控制权取得日后第一年的工作底稿 3 控制权取得日后第二年的工作底稿1 控制权取得日的工作底稿 企业会计准则第20号企业合并要求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并。 当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。在需要调整减少资本公积的情况下，资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。例4
13、 P公司2007年1月1日以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，按企业会计准则第33号合并财务报表的规定，应该采用权益结合法进行处理。其他资料同例10-1。P公司的资本公积中股本溢价为400 000元。 1、认定购买方与计量企业合并成本 P公司2007年1月1日以212 000元取得了S公司80%的股权，P公司控制了S公司，因此可知： P公司为合并方 S公司为被合并方 合并日为2007年1月1日 合并成本为212 000元 控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值为210 000元,P公司所占份额为168 000元(210
14、00080%)。 故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168 000元。 由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额的差额44 000元，可全数冲减资本公积。资料：被合并方可辨认净资产账面价值210000万，公允价值254000万，合并方支付的合并对价212000万，取得被并方80%的控股权。【例】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方80股权同一控制下控股合并时分录：借：长期股权投资S公司168 000 资本公积 44 000贷：银行存款 212 000抵消分录：借：股 本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 0
15、00 贷：长期股权投资S公司168 000 少数股东权益 42 000少数股东权益=210000*20%还要恢复S公司的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。借:资本公积 96 000 贷:盈余公积 85 600 未分配利润 10 400 （合并日）P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-10所示。2 控制权取得日后第一年的工作底稿 例5 承例4，假定S公司2007年实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 900元。 2007年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报
16、表的影响。 1、2007年度P公司对长期股权投资的会计处理 对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。 2007年S公司没有发放股利，成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。 2、2007年度P公司合并财务报表的编制 在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录： （1）抵销S公司2007年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。 借：盈余公积 420 贷：提取盈余公积 420对于子公司提取的盈余公积只冲减属于子公司少数股东的部分（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。借：股 本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 年初未分配利润 13 000 贷：长期股权投资S公司 168 000 少数股东权益 42 000 （3）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。 借：资本公积 96 000 贷：盈余公积 85 600 年初未分配利润 10 400 （4）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。 借：少数股东净利润 4 200 贷：少数股东权益 4 200 少数股东净利润=21 00020%=4 200 2007年的合并
