基于价值链分析的制造型企业成本管理方法研究(金融工程

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1、基于价值链分析的制造型企业成本管理方法研究丁宇 栾庆伟（大连理工大学管理学院，1 16023 ）摘要面对科学技术在生产中日益广泛的应用所带來的生产方式的变化，传统 成本管理方法在成本核算与成本控制两方面显现出很多局限性。本文捉出了 基于价值链分析的制造型企业成本管理方法，并分析了这种方法存在的问题 与解决方法。最后，文章通过一个案例阐述了基于价值链分析的制造型企业 成本管理方法的应用。关键词价值链价值链分析作业成本管理1引言在盈利性组织中，成本管理具有非常重要的作用：成本核算准确与否直接影响了管理者 对产品盈利能力的判断;成本控制有效与否直接影响了企业的整体竞争能力。从经济角度讲, 组织存在的

2、目的就是想方设法地扩人产出与投入的差值。企业管理者关心的是如何以同样的 成本获得更人的产出，或在相同的产出时耗费最少的成本。以制造业为例，成本管理应该为 企业的管理者提供如下信息：每种产品的成本是如何构成的，齐是多少？每种产品带來了多 人的收入?这样，企业管理者就可以详细分析本企业每种产品的盈利能力、对企业整体利润 的贡献、盈利潜力等，进而做出各种决策：调整成本构成、改变产品结构、完善成本控制、 进行企业整合等等。可以看出，企业成本管理模式面临的两个关键问题一是如何客观真实地 反映每种产品的成本构成及数额，二是如何对每种产品的成本状况进行评估并加以改进。当今世界己经形成了以电子工业和人容量电子

3、计算机为基础的白动化生产模式，并在很 大程度上代替了人工劳动。直接材料、直接人工在产品成本中的比重越來越小，间接费用所 占的比重越來越人，成本构成也越來越复杂，越來越多地包含了无形费用。传统的成本管理 方法选择人工工吋或机器小吋等作为分配基础，很显然，这种分配方法在机器人规模生产、 生产过程简单、技术含量低的生产环境下是非常适用的。但如今制造方式发生了很人变化， 它带來了产品成本结构的变化，传统成本管理方法的单一 成本动因的分配模式不可避免的带 來了成本信息的失真工。同时，传统成本管理方法在进行成本控制时的观念有吋过于狭隘， 仅仅注重了白身，而忽略了同其他企业的比较。基于上述考虑，本文提出了基

4、于价值链分析的制造业企业成本管理方法。价值链最早是 作为-种金业竟争优势评估和战略管理的方法被提出的，将这一方法应用于成本管理可以帮 助企业更客观、清楚地得到本企业产品的成本信息，并在更宽广的角度对产品成本加以控制。2传统成本管理方法的局限性传统成本管理方法在成本核算与成本控制两方面主要存在以F局限性:（1）成本核算范囤狭窄，成本计算口的单一。传统的成本核算系统一般把作业、顾 客和审场等排除在成本核算范围之外，不能很好地为企业管理和决策服务。（2）对成本习性和成本动因的认识过于简单。传统的成本核算系统根据和产量的关 系把成本分为周定成本和变动成本，所以产量或与产量高度相关的因索如直接人工小时、

5、机 器小时等被认为是引起成本发生的唯一原因。而实际上，许多的成本是受产品的多样性和复 杂性或其它因索所驱动，成本动因应是多样的、多层次的。（3）产品成本信息失真。在现代企业所而临的新的制造环境下，人工成本不断下降, 制造费用不断上升，如果仍旧用直接人工筹以数量为基础的成本动因來分配制造费用必然造 成产品成本的严重扭1111。（4）控制日标片面。传统的成本控制系统所隐含的目标是通过最人限度地避免成本 这种价值牺牲的发生以求企业利润的最人化。但这种“XX最人化”的价值型定量目标却与 现代竞争环境下，企业重视“顾客满足”这样的非价值型定量目标或定性口标不尽相符。（5）控制领域狭窄。从控制的空间领域來

6、看，成本控制通常立足于对生产销售各环 节、齐职能部门制定T作目标下达到各责任中心，并实施指标考评，这样的成本控制系统只 是局限于单一企业主体的框架，而没有把企业与供应商、与顾客的连接关系纳入控制范围之 内；从控制的时间领域来看，如果以产品的生命周期（包括开发、设计、生产、销售等）为时 间轴来分析，传统的观念把成本控制片而地理解为对生产过程中的人力、物力资源的消耗以 及各项费用支出进行的控制，只注重投产厉的成本控制，忽视投产前产品开发和设计的成本 控制。（6）控制思想的局限性。成本控制将T作日标分解到各类责任中心、各级组织其至 个人，期望通过控制每个个体达到最佳以求企业柴体最佳。而实际上这种做法

7、容易导致各个 责任个体片而地追求完成单一的责任指标，而无视履行其它方而的责任，容易造成对企业整 体目标的破坏。3基于价值链分析的成本管理方法3.1基于价值链分析的成本管理方法对传统成本管理方法局限性的改进价值链在最初被提出之日是被应用于企业竟争优势评估和战略管理，它强调将企业宜于 全行业的方位去考察，同时将其内部的各环节联系起来加以考虑彳。将价值链的思想引入成 本管理可以解决前而提到的传统成本存在的局限性。第一，价值链强调敕体的观点。任何部门的任何活动都可能会对其他企业的活动产生 影响。对一项活动成本的削减可能会影响企业整体的盈利能力，如研发费用的减少可能会导 致企业在将来新产品而世吋失去竞争

8、力。它解决了传统成本管理方法控制思想的局限性和控 制目标的片而。第二，价值链强调联系的观点。任何一项活动对企业最终利润的贡献不仅仅是这项活动 所带来的价值增值，同吋任何一项活动耗费的成本也不仅仅是它用到的人工、材料和分配的 制造费用。它改善了传统成本管理方法控制领域狭窄的缺陷。第三，价值链强调多角度的观点“。影响产品成本构成及人小的因索不仅仅存在于企业 内部，企业的顾客、市场、供应商都会对其成本状况产生影响。产品要消耗成本，但其消耗 成本的原因不只是与产量相关的人工丁时或机器小吋，例如，全白动生产条件下的一件产品 耗费的人工微乎其微，但其成本却可能很高，因为它使用的设备的技术含量很高。它改进了

9、 传统成本管理方法成本核算范囤狭窄、对成本习性和成本动因认识单一的缺陷。3.2基于价值链分析的成本管理方法的使用过程采用基于价值链分析的成本管理方法，我们突破了原有的成本核算方式采用人工工 吋或机器小吋将制造费用进行分配，利用作业将产品成本与成本项目资源联系起來。这 一方法由以下儿部分构成：区分产品作业、确定资源、确定作业成本、确定产品成本、标杆 比较、扩展到企业所有作业。3.2.1区分产品作业这里，我们引用了作业成本计算中确定作业的方法，并将作业分为产品作业和支持作业。 在这一步骤中，我们仅考虑产品作业。对于制造型企业，产品作业是与其生产过程密切相关 的。3.2.2确定资源产品成本最终是通过

10、它消耗了多少资源体现出來的，这里的资源指物质的、可以计量的 资源。3.2.3确定作业成本作业成本即作业耗用了多少资源。我们丄要采用现场观察和询问的方法，确定齐项作业 都消耗了哪些资源及数量。3.2.4确定产品成本产品是各项作业的最终结果，所以产品成本取决于它耗用了哪些作业及其数量。对于制 造型企业，产品耗用的作业可由其生产工艺得到。3.2.5标杆比较核算产品成本的目的是为了加强控制，为决策提供依据。我们采用了两种比较：行业比 较与白身比较。通过行业比较可以找出企业成本控制的努力方向。白身比较的目的是找出降低成本的突破点。行业比较给企业的信息是作业目前的最优成 本，但它是否适用于本企业，本企业作

11、业成本是否可低于它?这就需要白身比较。我们提出 了作业价值（V）、作业功能系数（F）和作业成本系数（C）的概念。作业价值反映了作业的增值能力，作业功能系数是某项作业创造的价值与总价值的比例，作业成本系数是齐项作业 成本占总成本的比例，三者关系为V二F/C。当01时，说明该作业在企业中消耗成本和创造 价值的作用是一样的；当*1吋，说明该作业以较多的成本创造了较少的价值；当V1吋， 说明该作业以较少的成本创造了较多的价值。3.2.6将上述5步扩展到企业的其他作业，即支援作业。3.3基于价值链分析的成本管理方法存在问题评价3. 3.1作业的确定目前，国内外的相关研究在这一点上还没有成型的办法。确定作

12、业，对于企业外部人员 而言是比较困难的，重复与遗漏作业是最常见的。根据我们的体会，总结出确定作业的两条 判断原则：（1）不同作业涉及的资源是不相容的；（2）所有的作业耗用了全部的资源。这里 所说的不同资源不是从种类上讲，而是从数量上讲。例如，某企业只有两项作业01和02, 一种资源001,数量为100。若作业01和02耗用资源001的数量分别为40、60,这时就可 确认作业的识别是正确的;若作业01和02耗用资源001的数量分别为40、70,说明01和 02的范围有交叉;若作业01和02耗用资源001的数量分别为30、60,说明01和02的范 围过小或遗漏了作业。在作业交叉的情况下，可考虑缩小

13、作业范囤或将作业进一步细化；在 作业遗漏的情况下，可考虑扩大作业范禺或增加作业。总体讲，确定作业首先必须对企业的 生产过程非常了解。3. 3.2同一资源在不同作业间的分配在运用基于价值链分析的成本管理方法的过程中，常常听到这样的话“我上班的时候要 T好儿种活，那个活干多长吋问我也说不清楚”，“我们岗位不确定，哪儿活多我们就上哪 儿”。这给我们确定作业成本带來了很人困难。在实际中，我们采用了合并作业或同类比较 的办法來加以解决。具体讲，就是首先考虑一种资源（如一个人）涉及的儿项作业是否可以 合并为一项作业，不能合并的考虑用比较计算的方法來分配资源。例如，儿项作业同时耗用 电，就可以按各作业的设备

14、功率、用电吋问加以计算分配。可以看出，在这一步骤中，基于价值链分析的成本管理方法并没有完全解决成本核算中 主观性的问题。3. 3.3标杆比较中行业同类信息难以获得首先，如果同行业其他企业的成本核算方法与本企业的不一样，数据便不可比。其次，成本资料作为企业的秘密之一，外界很难得到。我们提出一些办法力图解决这些问题：通过行业管理部门获得相关资料，当然这种渠道 得到的资料的真实性不能保证，只能作为参考；了解其税收、产销最等情况倒推成本信息，这种渠道得到的资料是比较粗的；对得到的信息分类、计算，尽景使其符合我们的核算方法。 从目前看，我们进行的行业比较只是分成本人类的粗略比较，按作业的比较很难进行。

15、下面通过一个案例來粗略介绍基于价值链分析的成本管理方法的应用。4案例营口市某企业生产中厚板材，年产量30万吨左右。该企业建于70年代，到目前为止, 主体设备从技术上讲在国内处于中下游水平。最近两年，该企业购进了两台检测仪器以加强 对原材料和产品质量的控制。现在该企业止在进行生产线的改造，增加一台厚板剪切机和一 套常化设备。为了解决原材料來源不稳定的问题，该企业一直试图与儿家大型钢铁厂建立长 期合作关系。经分析，我们认为利用基于价值链分析的成本管理方法不仅可以完善该企业的 成本管理系统，而且可为其战略管理提供依据。4.1区分作业通过观察及访谈，我们将该企业的产品作业区分为54项：原料入库、数量检

16、验、取样、 化验、出库、验收、卸料、配尺、标号、切割、清理铁皮、外观检验、火焰清理、翻面、 异议处理、吊运、组批、摆料和推料、加热、看火、跑号、要料、高压水除鳞、甩料、轧 制、初/粗测宽厚、矫直前冷却、矫直、冷却、上表检查、上表修磨、翻板、中断、剪南侧 边、剪北侧边和调尺、切头、下表检查、下表修磨、测宽厚、打钢印、切尾、取样、标识、 下架、收集、板边收集、入一次库、记录和统计、涂汕、贴标识、取复验样、判定质量、 复核和保管、入二次库。简要说明如门（1）标号作业是一项很小的作业，但由于其耗用的资源很独立，因此将 其作为一-项作业；（2）组批作业涉及2个工种、4项作业，但很难区分，因此作为-项作业;（3）摆料和推料作业是由一个工种完成，人员无法在两项作业间划分，合并为一项作业。4. 2确定资源资源共分为53种：人工、天车