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1、精品word学习资料可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - -资产 2 次重组中财务会计问题的处理争论一，企业资产的两次重组模式资产重组已成为时下我国证券市场中使用最为频繁的术语之一,但实际上,各方面对资产重组的懂得却不统一.在一些著述中,资产重组常常同所谓的“资产经营”，“资本运营”或是“资本重组”等概念混淆.在西方经济学和治理学著作中,常见的说法是“ reorganizition”或者是“ restructure”, 这实际上是指企业内部的资产重整过程,不涉及公司把握权的变更,同我国所谓的“资产重组” 并不一样.与目前我国上市公司的“资产重组”这一提法相近的概
2、念有两个,一 是并购,即兼并收购 M&A.另一个是资产经营.这两个概念都是指公司间涉及资产项目变更的经营行为,但不同的是,兼并和收购一般指影响产权变更的资 产变动,而资产经营应当是指公司为了把握所控资产的风险和预期收益,调整证券资产和实物资产组合从而分散投资风险. 提高投资收益的行为. 一般来说, 资产经营并不涉及产权的变更.在中国证券市场上,“资产重组”这一概念的涵概并不是很清楚,而是兼并，收购，托管，资产置换，借壳,买壳等行为的总称.实际上,上市公司资产重组的内容早已超越了资产的范畴,如国有股的无偿划拨，无资产注入的公司把握权的变化以及债务重组等.可见,我国证券市场所常用的“资产重
3、组”不是一个边界较为分明的概念,而是已被市场商定俗成为一个边界- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - -第 1 页,共 11 页可编辑资料 - - - 欢迎下载精品word学习资料可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - -模糊的，表述一切有关上市公司重大非经营性或正常性变化的总称.我国上市公司的资产重组活动是我国在市场经济转轨过程中的一种较为特殊的现象,是在我国证券市场发育尚不完善,证券发行机制，上市公司产业结构和股权结构不合理的条件下的一种市场主体和市场本身重新调整的过程.因此,一般来说,资产重组概念可作如下归纳.所谓资产重组,就是通过兼并，收购，合并
4、，出售等方式,实现资产主体的重新选择和组合,优化企业资产结构,提高企业资产的总体质量, 最终建立起符合市场经济要求的， 更富有竞争力的资产组织体系.上市公司资产重组是一个内涵和外延都较宽泛的概念.从内涵上看,它是指以上市公司为主体而从事的各种资产重组.从外延上看,上市公司资产重组既包括公司上市前的资产重组 股份制改组式的资产重组 ,又包括企业上市后的资产重组. 既包括上市公司之间的兼并和收购,又包括上市公司兼并收购非上市公司以及非上市公司并购上市公司.既包括国有企业海外上市,又包括外资并购中国的国有 企业.一般来说, 上市司资产重组的模式可以分为初次重组模式和再次重组模式.初次重组是企业为了向
5、社会募集股份并上市交易,通过合并，分别等资产重组方 式,调整股东权益和财务组织结构,以达到有关法律法规和证券监管机构的要求 的过程.申请上市的企业在上市前,对企业结构的重组常常接受以下一种或多种资产重组模式进行： 1 整体改组上市模式. 2 合并改组上市模式： 3 整体改组分立模式. 4 部分改组分立模式. 5 共同重组模式. 6 买壳上市模式. 7 借- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - -第 2 页,共 11 页可编辑资料 - - - 欢迎下载精品word学习资料可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - -壳上市模式.企业在上市后,为达到优化资源配置
6、,发挥资本最大效益的经营目的,需要实施进一步重组,从而向最优的资产结构和组织形式靠拢.这种再次重组的过程是对上市公司以上市为目的初次重组的深化.从某种意义上说,公司上市以后进行的再次重组才是真正意义上的符合市场规章的资产重组,一般来说其效率与成效也较初次重组好得多.近年来,相伴着上市公司并购和资产重组热的兴起,上市公司再次重组的模式也不断推陈出新,归纳起来,大体有资产剥离，兼并收购，合并重组，资产托管等几种主要模式.二，初次重组中财务会计问题的处理 一 关于基本会计报表基本会计报表是指改制企业在资产重组过程中编制的,反映其前三年财务状况，经营成果和资金变动情形的会计报表.一般来说,拟上市企业只
7、有在股份公司正式成立后才形成真正的会计主体,但为了反映它前三年的经营业绩,通常都假设按资产重组方案改制后设立的股份公司在前三年已经存在并连续经营,以此编制前三年及最近一期的会计报表.但是,基本会计报表的主体只是虚拟的,它从未正式存在过.假如企业是整体改组,原核算主体单一,不存在复杂的投资控股关系,就可编制较为简洁的基本会计报表.但假如企业接受共同改组或分立式改组模式,涉及大范畴的资产重组,或原企业核算主体较多和存在复杂的投资控股关- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - -第 3 页,共 11 页可编辑资料 - - - 欢迎下载精品word学习资料可编辑资料- - - - - - -
8、- - - - - - - - -系,那么基本会计报表应按那一种组织架构编制仍有待争论.证监会在改制企业基本会计报表编制指南 试行稿 中规定：改制企业基本会计报表的编制,应当在假定现实公司架构在前三年业已存在的前提下进行.规定 虽然明确,但操作起来难点许多,特殊是对于前两年的资产，负债和全部者权益 的确定更加困难.一般来说,对于整体改组的企业,应依据改组方案所确定的剥离项目在前两年的余额,将剥离项目从改制企业的资产负债表上扣除,剩余项目计入股份公司的资产负债表.对于分立改组的,依据以下原就确定股份公司前两年的资产，负债和全部者权益.假如股份公司在改制前有完整的账簿纪录,应依据各个项目前两年的年
9、末余额确定资产，负债和全部者权益的数额.假如改制前没有完整的账簿纪录,可以依据所确定的最近一年的资产，负债和全部者权益在前两年的余额,确定股份公司前两年资产负债表相应项目的余额.另外,对于基本会计报表中与非上市主体关联交易数据的调整也是一个问题.一般来说.除了实行整体改组上市模式和合并重组上市模式外,上市主体与非上市主体都会存在大量的关联交易.这类关联交易包括：材料，产品的购销.公共服务和劳务的供应.剥离资产改为租用等.企业改组上市后,必需在上市主体与非上市主体之间建立新型的财务关系,全部资产的相互占用或劳务的供应都要表达有偿性,并按公平竞价.独立成交的原就确定关联交易的价格.但许多国有企业-
10、 - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - -第 4 页,共 11 页可编辑资料 - - - 欢迎下载精品word学习资料可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - -在改组上市前的会计核算很不规范,背离市场价格制定材料和产品的内部购销价 格,摊派或转移治理费用和财务费用,无偿使用关联方的资产.依据证监会改 制企业基本会计报表编制指南 试行稿 的规定,“假如改制企业与存续的企业在改制前相互转移产品和劳务,改制企业的收入和费用应依据交易发生时的实际 价格确认,不得依据市场价格进行调整.但在改制前依据内部结算价格进行计价 的交易,可以进行必要的调整.”这就意味着,只有
11、原系非独立核算单位执行内 部结算价格的才作调整,其他情形就可以不进行调整,在这样的基础上编制的基 本会计报表必定会虚夸或掩盖股份公司前三年经营业绩.报表阅读者虽然可以通 过阅读备考会计资料获得补充信息,但投资者需要具备确定的专业素养.基本会计报表包括资产负债表和利润表,其主体虽然是模拟的,但它也应当遵循基本的会计原就,否就改制后的股份公司将无法进行正确的账务处理.但是,由于目前对于模拟中的一些具体问题尚无明确规定,在实践中显现了一些很不规范甚至是违反基本会计原就和会计等式的现象.例如,拟上市公司模拟的资产负债表和利润表没有表达配比关系,所模拟的资产负债表净资产变动额扣除全部者投资和派给全部者款
12、两个因素的影响后不等于利润表的净利润额,破坏了基本的会计等式.结果是利润表反映的净利润很高,资产与收益口径不统一,反映的收益不是全部有资产负债中的资产所产生,其业绩存在着严肃的装饰包装问题,这对投资者将会产生重大误导,损害其当前和将来的利益.- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - -第 5 页,共 11 页可编辑资料 - - - 欢迎下载精品word学习资料可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - -基本会计报表的编制是上市公司在初次重组中都会遇到的环节,实务中存在着大量的问题,财政部及中国证监会应明确规定模拟会计报表的编制方法,确定基本会计报表模拟调整的
13、范畴以及会计报表附注中的披露方式,做到有章可循.注册会计师也应充分关注模拟调整的合理合法性.有关审批部门在审批上市材料时, 也应从以下两个方面进行规范.一是模拟报表要遵守总体配比的原就.二是要依据报表项目之间的配比关系,考虑财务费用与借款额.对外投资与投资收益，收入与成本，流淌资产与流淌负债，长期借款与固定资产和在建工程等项目之间的配比关系. 二 关于“调表”与“调账”一般来说,传统的国有企业都不接受公司制的组织形式,在编制前三年的基本会计报表时,就会显现国有企业在改组前执行的会计制度与股份公司会计制度相差悬殊的现象,如折旧的运算方法，坏账预备的计提，存货的计价方法,外币折算汇率的选用等可能都
14、有所不同.这种差异的处理值得摸索.第一,要明确改制企业基本会计报表是在假定现时公司架构前三年已存在的前提下编制的,当然应当执行股份公司的会计制度.注册会计师在对前三年进行审计时：为了使反映其前三年经营业绩的利润在推测将来盈利时具有可比性,以与会计政策保持一样,就要按股份公司会计制度调整利润表.这种调整,只是假设改组企业前三年为股份公司,对报表数字依据股份公司会计制度进行调整,而不必- - -细心整理 - - - 欢迎下载 - - -第 6 页,共 11 页可编辑资料 - - - 欢迎下载精品word学习资料可编辑资料- - - - - - - - - - - - - - - -调整账面的盈亏和
15、相关的账户,更不行能重新支配利润,也就是对这类由于会计政策不同引起的调整项目实行“调表不调账”的方法.这主要是基于如下考虑： 第一,从审计财务决策的权限上看,企业原有会计报表已经过财政部门或主管部门的审批注册会计师并不拥有推翻财政部门或主管部门财务决算审批的权限.其次,从调账的实物操作上看,前两年的账簿均已结清,假如在对当时的账簿纪录进行调整,实际操作不具可行性.关于调账的方法和政策问题,涉及资产和负债增减的,在取得企业外部的确认之 后,企业内部明确责任,即可调账.凡属当期损益增减的因素,应按企业会计 准就的原就处理.对于历年累积的和因实施新会计制度而产生的问题,以及境 外会计师认为应作呆账预备的应收购款,历年累积的潜在亏损等,将这些差异计 入损益是应当的, 但全部计入明显不合理. .中销资本公积和实收资本也有确定道理,通过资产评估作
