浅议农村商业银行贷款损失准备金的确认与计量浅议农村商业银行贷款损失准备金的确认与计量【摘要】金融企业贷款损失准备金计提的会计、税务处理是实 务中的难点，文章梳理相关规定，并通过实际案例作解析关键词】贷款损失准备 会计税务贷款是农村商业银行账面资产的重要组成部分正常情况下，贷 款总额占农村商业银行资产总额的60%左右合理地计提贷款损失准 备金并作出正确的税务处理，无论在财务决算还是在所得税的汇算清 缴中，都是一项非常重要的工作金融企业贷款损失准备金的计提及 其会计、税务处理一直是实务中的难点，尤其是农村商业银行本文 试图针对这些问题梳理相关规定，以供实务参考一、 计提贷款损失准备金的范围农村商业银行的贷款种类较多，也并非所有的贷款都要计提贷款 损失准备金财政部《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012） 20号）明确，“本办法所称准备金，又称拨备，是指金融企业对承 担风险和损失的金融资产计提的准备金，包括资产减值准备和一般准 备” o金融企业的风险资产，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类 金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、 抵债资产、其他应收款项等对由金融企业转贷并承担对外还款责任 的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、 日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，应当计 提准备金。
金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、 上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央 行款项等资产，是不承担风险和损失的，故不计提准备金二、 计提贷账损失准备金的相关会计规定目前，农村金融机构计提贷款准备金的依据，主要为中国人民银 行2001年11月发布的《贷款风险分类指导原则》（银发〔2001） 416 号），以及中国银行业监督管理委员会2006年3月20日发布的《农 村合作金融机构信贷资产风险分类指引》（银监发〔2006） 23号） 农村金融机构的信贷资产包括表内各类信贷资产（包括本外币贷款、 进出口贸易融资项下的贷款、贴现、银行卡透支、信用垫款等）和表 外信贷资产（包括信用证、银行承兑汇票、担保、贷款承诺等）农 村合作金融机构依据安全履行合同、及时足额偿还的可能性将信贷资 产分为正常、关注、次级、可疑和损失五个类别，后三类合称为不良 信贷资产该方法是以评估银行贷款质量为基础，采用以风险为基础 的分类方法，我们将其简称为“贷款风险分类法"o应注意的是，目前农村商业银行财务核算的主要依据为《企业会 计准则》在《企业会计准则第22号一一金融工具确认与计量》中， 对金融企业的贷款减值损失的确认与计量作了明确的规范：企业在资 产负债表日应对金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明其发 生减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额 确认减值损失，计提相应的减值准备。
对于单项金额重大的贷款，应 计算资产负债表口的未来现金流量现值确认低于账面价值的差额，并 计提减值准备对于采用组合方式进行减值测试的贷款，商业银行可 根据自身的风险管理模式选择合理的方法确认和计量减值损失考虑到农村商业银行的贷款具有笔数多、金额小、还款密集的特 点，如将贷款的未来现金流量全部折现并确认减值损失，工作量较大, 也并无必要根据《企业会计准则》及《农村合作金融机构信贷资产 风险分类指引》，对单项金额重大的贷款，应单独进行减值测试，将 其未来现金流量的现值与账面价值的差额计提减值损失对于单项金 额不重大的贷款，可将贷款进行五级分类，采用组合方式进行减值测 试，并计提减值损失为了防止企业通过金融资产损失的计提任意调 节利润，《企业会计准则》同时规定，银行在确定单项金额重大的贷 款时，可确定一定的标准，本金大于或等于该标准的贷款为单项金额 重大的贷款这个标准一经确定，是不得随意变更的三、计提贷账损失准备金的相关税法规定《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，未经核定的准备 金支出，不得税前扣除该法《实施条例》第五十五条指出，未经核 定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项 资产减值准备、风险准备等准备金支出。
可见，农村商业银行计提的 贷款损失准备金，应符合税法的有关规定，方可以进行税前扣除超 过税法列支限额的部分，应作纳税调增，并确认相应的递延所得税资 产目前，与贷款损失准备金相关的税收政策主要有财政部、国家税 务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政 策的通知》（财税〔2012） 5号）该政策主要针对金融机构的除涉 农贷款与中小企业贷款外的其他贷款所计提的贷款损失准备金对于 涉农贷款及中小企业贷款的主要税法依据，为财政部与国家税务总局 联合发布的《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前 扣除政策的通知》（财税〔2009） 99号）及《财政部、国家税务总局 关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政 策执行期限的通知》（财税〔2011） 104号）1. 涉农贷款和中小企业贷款的税前扣除对于涉农贷款和中小企 业贷款，沿用了《农村合作金融机构信贷资产风险分类指引》中的风 险资产的分类原则在对贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的 贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：（1）关注类 贷款，计提比例为2%； （2）次级类贷款，计提比例为25%； （3）可疑 类贷款，计提比例为50%； （4）损失类贷款，计提比例为100%o因为 正常类贷款不具有贷款风险，所以不允许税前计提准备金。
该政策目 前执行至2013年12月31 Ro2 .除涉农贷款和中小企业贷款外的其他贷款的税前扣除在财税 （2012） 5号文中规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备金二本年 末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额X 1%-截至上年末已在税 前扣除的贷款损失准备金的余额这个准予税前扣除的准备金比例并 不是新政策，在《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除 有关问题的通知》（财税〔2009） 64号）中，就已经明确了 1%的可扣 除准备金的比例，但该政策的执行期限至2010年12月31 Ro财税 （2012） 5号文将执行期限延长至2013年12月31 R,并明确了正 常类贷款是不执行1%的扣除比例的 四、计提贷款损失准备金的实例分析农村商业银行的贷款损失准备金计提的基本流程为：（1）在资产 负债表FI，对贷款进行减值迹象判断；（2）初步划定贷款风险的分类； （3）对单项金额重大的贷款，确定其未来现金流量的现值进行减值 测试，对单项金额不重大的，按组合方式进行减值测试；（4）计提贷 款减值准备进行会计核算；（5）根据税法规定，按涉农贷款、中小企 业贷款和其他贷款的不同标准确定贷款的计税基础，确定会税差异， 进行所得税处理。
假如，某县级农村商业银行2012年12月31日贷款余额合计30 亿元，其中涉农贷款15亿元，中小企业贷款10亿元，其他贷款5亿 元当年度该商业银行利润总额为4 500万元截至上年末已在税前 扣除的贷款损失准备金的余额为200万元假设无其他纳税调整事项, 同时也不考虑贷款损失转问及冲销的影响2012年年末，该商业银行将单笔金额在5 000元以上的贷款作 为单项金额重大的贷款单独进行测试在其他贷款中，符合单项金额 重大的贷款为1笔，金额为10 000万元，为该商业银行2009年1月 1 FI向A建筑公司发放的1笔利率为10%的五年期贷款至2012年 12月31 R,有证据表明该公司发生严重财务困难，预计2013年年 末可收回本金5 000万元1. 对单项金额重大的贷款进行减值测试1）确定银行对A建筑 公司贷款的账面摊余成本为10 000万元；（2）确定银行预计从A建 筑公司收回的现金流量现值为5 000X0. 909 1=4 545. 50（万元）；（3） 2012年12月31 FI应确认单项金额重大的贷款减值损失为10 000-4 545. 50=5 454. 50 （万元）2. 对单项金额不重大的贷款按组合方式确认应计提的减值损失 （计提标准分别为关注类2%,次级类25%,可疑类50%,损失类100%）=（12 400+8 000） X2%+13 600X25%+10 800X50%+5 200X100%= 14 408 （万元）。
3. 对应提取的贷款损失准备的会计处理，借：资产减值损失 19862. 50 （二 14 408+5 454.50）,贷：贷款损失准备 19 862. 50 （万 元）4. 确认2012年12月31 FI可税前扣除的贷款损失准备，计算所 得税，并进行账务处理2012年12月31 R,商业银行各类贷款的 计税基础与账面价值之间的差额计算为：账面价值为计提减值准备后 的账而值，其中根据前述财税〔2012） 5号文，其他贷款最高扣除比 例1%,因此计税基础应为50 000- （50 000X1%-上年已扣除数200） =49 700 （万元）；差额为 5 454. 50-300=5 154. 50 （万元）2012 年应交企业所得税二（4 500+5 154.50） X0.25=2 413.625 0 （万元）;应确认的递延所得税资产二5 154. 50X0. 25=1 288. 625 0 （万元）；则借：所得税1 125.00,递延所得税资产1 288. 6250； 贷：应交税费一应交所得税2 413.6250 （万元）作者为高级会计师、CPA、CIA、注册房地产估价师、注册税务 师）参考文献姚军.对农村信用社贷款损失准备计量确认工作的思考[J].北京: 中国注册会计师，2011 （11）.。