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1、 内部控制审计对公司治理的作用研究 周晶晶21世纪初期，美国安然、世界通讯等财务造假事件相继被媒体曝光，让股民们心惊胆战，整个资本市场被一层“不信任”的乌云笼罩。深追其原因后发现，内部控制审计存在着巨大缺陷，给动机不纯者提供了钻空子的机会。为此，美国国会与政府颁布了萨班斯法案，其中最受人关注的404条款对企业提出了三点要求：一是要求管理层对财务报告有关联的内部控制的建立健全负责；二是企业每年至少对其建立健全的内部控制做一次自我评价报告；三是要求上市公司对管理层的自评报告应当交给像注册会计师这种中介机构进行独立的审计鉴证，并出具审计报告。而我国2008年也出具了相关规范，建立了内部控制的内涵、目
2、标、原则、要素以及实施细则，随后法律也不断完善，逐步要求企业强制内部控制审计。一、 内部控制审计文献综述1.国外研究。2002年美国国会颁布了公众公司会计改革与投资者保护法（SOX法案），提出管理层应当对企业内部控制系统负责，并在年报中披露相关内部控制有效性的评价报告，同时注册会计师要对公司管理层出具的财务报告内部控制进行审计，首次提出“内部控制审计”。依法案成立的PCAOB于2004年颁布的第2号审计准则与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计（PCAOBASNO.2），明确提出内部控制审计的涵义，指出：“注册会计师对财务报告内部控制进行的审计，包括对管理层财务报告内部控制有效性的评价发表鉴
3、证意见，和对公司财务报告内部控制的有效性发表意见等两个方面。”2.国内研究。1996年财政部发布独立审计具体准则第9号内部控制和审计风险，首次提出内部控制审计概念。财政部等五部委联合于 2008年发布企业内部控基本规范并于2010年出台了内部控制配套指引都表明对内部控制问题的重视。上述规范文件提出了上市公司可以自愿进行内部控制审计，但对内部控制审计与财务报表审计是否进行整合审计没有做强制要求。2010年发布的企业内部控制审计指引中明确规定，内部控制审计自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。内部控制审计与财务报表审计一样，逐渐成为国家的强制性要求和上市公司的法定责任，而如何判断
4、和衡量内部控制审计服务水平以及实施内部控制审计的效果和影响，也随之成为值得关注和深入研究的问题。许骞（2014）探讨了内部控制审计与盈余管理水平之间的关系，研究发现实行强制内部控制审计可以降低公司的应计盈余管理。丁家丰（2015）基于内部控制审计的否定报告，从业务领域和控制活动两方面实证分析了内部控制存在的重大缺陷。二、 理论分析与概念界定1.理论分析。委托代理理论。委托代理理论中，委托人和代理人都是经济人，其目标都是为了实现自身效用最大化。在委托代理关系中，代理人更多的努力或付出，就可能獲得更高的收入；而委托人最关心的是企业的收益，代理人却不感兴趣；代理人最关心自身的收益和闲暇时光，委托人却
5、没有直接的兴趣。委托人的收益直接取决于代理人的成本，而代理人的收益就是委托人的成本。因而，委托人与代理人相互之间的利益是不一致的，甚至是相互冲突的。信息不对称。随着现代企业的发展，企业所有权和经营权的分离，企业所有者与管理者之间存在信息不对称的问题。即在委托代理关系中，委托人并不能直接观察到代理人的努力工作程度，即使能够观察到，也不可能被第三方证实；而代理人自己却很清楚付出的努力水平。但委托代理理论认为代理结果是与代理人努力水平直接相关的，且具有可观察性和可证实性。由于委托人无法知道代理人的努力水平，代理人便可能利用自己拥有的信息优势，谋取自身效用最大化，从而可能产生代理问题。2.概念界定。内
6、部控制。1992年COSO委员会发布了内部控制整合框架报告，认为“内部控制是一个由企业董事会、管理层和其他员工实施的，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标的实现提供合理保证的过程。”这一定义，一方面，接纳多数人的观点，为各方提供了一种通用语言和沟通的基础，使内部控制的交流更有效果；另一方面，认同了内部控制的管理属性，认为“内部控制由紧密融入到企业管理过程的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五大要素所组成，并且相互形成一个有机联系的整体”，从此，内控不再仅仅被看作是一项项制度和一条条机械的规定，而是动态的管理过程和有序的控制系统。内部控制审计。对于企业内部
7、控制审计目标国内外研究还存在一定的分歧。美国的PCAOB（公众公司会计监督委员会）颁布了内部控制的审计准则，指出财务报告内部控制审计的目标是对公司财务报告内部控制有效性发表意见。发表意见，审计人员必须计划和实施审计，以获得适当的证据，合理保证企业内部控制在管理层评估特定日期不存在重大漏洞。我国企业内部控制审计指引第四条指出，注册会计师应当对财务报告内部控制有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加 “非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。可见，我国内部控制审计的目标是多重的，既包括与财务报告相关的内部控制有效性，又包括与非财务
8、报告相关的内部控制的有效性。公司治理。公司治理的目标不同的学者有其不同的观点。崔静勇（2009）认为公司治理的目标主要分为以股东、社会、可持续发展三个方面的目标。马宏峰（2015）认为公司治理的目标是完善企业治理结构、加强企业的内部控制、促进企业的产业增值。李德清（2008）则表示公司治理对提升公司治理效率、不断完善公司治理结构所具有的重要作用。学者认为公司治理目标同内部控制审计目标相结合，两者都是为了降低企业所有者与代理者之间信息不对称程度，促进公司持续健康发展，提升企业治理效率，加强企业内部控制从而促进企业的产业增值。三、 内部控制审计对公司治理的作用1.完善企业治理结构。目前，我国经济正
9、处于经济新常态时期，国家经济由高速发展转变为中高速发展。国家大的环境对我国企业的发展也有一定的影响，由于经济形态的转型，使我国企业的发展也面临着越来越大的挑战，这就需要企业管理人员从企业的治理结构入手，不断改进治理手段，与现代互联网相结合简历完善的治理系统。而由于所有者与经营者相分离，公司治理归根到底就是对公司的股东、债权人、高级管理人员以及其他利益相关者的利益进行维护，从而保证公司的经营与管理能够在一种更为高效、有序的环境下进行，并取得较好的效果。而这一目标与内部控制审计的目标不谋而合，公司治理的核心在于内部治理，内部治理核心是人员治理和财务治理，而内部控制审计的目标是保证与财务信息可靠性方
10、面内部控制的有效性，所以从两者的目标来看，内部控制审计对公司治理有着促进作用，企业在二者目标一致的前提下，促进二者共同合作，可以降低企业的治理成本，起到双赢的作用，使我国企业不断向前发展。2.加强企业内部控制。企业的飞速发展离不开有效的内部控制，内部控制主要是指对企业的董事会、管理层、员工等各层级的企业人员进行有效的管理，并督促其树立统一的目标，并逐步确立与之相配套的规则与程序，不断促使企业内部所有员工为着共同的目标而努力进步，共同推进企业的发展，这一工作的落实离不开内部控制审计。内部控制审计是企业进行内部控制的一部分，对内部控制起着较为重要的作用，能够将单纯的内部控制变得更加立体化与系统化，
11、从而使得企业内部控制向着更为科学的方向发展。特别是现阶段的内部控制审计工作，将之前单纯的结果导向转变为兼顾过程与结果的导向，使得整个内部控制审计的过程更加注重企业各项活动的过程，并使整个审计工作变得更加动态化，能够与实际的企业活动更为密切的联系，并不断的完善。3.促进企业产业增值。企业不是慈善机构，其一切活动都是以营利为目的的。而只有当企业各个环节都有规章有制度，并且这些制度是可实施的，企业才有可能实现营利。而在企业的管理过程中，内部控制审计能够促进企业经济效益的提升，从而促进企业产业增值。大中型企业特别是上市公司，由于其公司规模本身的特点使其在管理上有一定难度，这就需要在日常管理中明确划分股
12、东大会、董事会、监事会以及各管理层面之间的权责范围，只有各管理层面之间的权责范围进行了明确、合理地划分之后，各部门之间才能更好地配合，并发挥出各自的效用，当出现问题时也能够及时找到问题所在，并迅速进行修正，内部控制审计能够加强监管企业内部规章制度执行情况，帮助企业的管理者将企业内部各部门的职责进行细分，并在日常工作中对划分的合理性进行绩效考核，随时做出修正。4.降低企业所有者与代理者之间信息不对称程度。随着经济的发展，当代企业普遍存在所有者和经营者分离的现象。而两者目标不同可能导致企业自身的利益受损。对于企业所有者而言，站在自身的角度考虑，希望能获取最大的利益，企业能够健康发展。而作为企业的经营管理着，他们希望能够为自身争取最大的利益，这样就极可能会出现职业经理人为了自己能获取更大的利益而不惜损害公司的利益。而内部控制制度能有效降低企业经理人的道德风险，而内部控制审计又能对企业进一步监督，从而提升企业运行过程中的透明度。（作者单位：北京物资学院） -全文完-
