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1、基层税务机关执法风险研究和思索稅务执法风险，是指稅务机关及其工作人员（以下 称税务人员）在履行稅收管理职责过程中，未按照或者未完 全按照法律、法规和规章的规定实施执法行为，未履行或者 未完全履行法定职责，致使国家和税收管理相对人的合法权 益受到损害，依法应当承担的不利法律后果，即法律责任。一、稅务执法风险产生的原因（一）法律政策层面。一是税收法律级次偏低，权威性 较差。根据立法法规定，国家立法机关虽然拥有专属立 法权，但在特定情况下可以授权行政机关立法。目前由全国 人大或其常委会制定的税法只有三部，其余均为国务院制定 的行政法规及其主管部门、财政部或国家税务总局制定的规 章等。二是税收程序法有
2、些规定过于原则，不利于操作。如 在采取税收保全措施、稅收强制措施等，由于执法程序复杂, 使税务干部查处案件时缩手缩脚，导致许多涉税案件得不到 及时查处，执法力度无法达到税法要求。三是政策漏洞。受 税收法律单一性所限，实际的税收工作中，税务机关往往会 出台一些税收政策来指导工作。由于其中一些下达的税收政 策文件的收件期比其要求的执行期要晚数月，使税务执法人 员无形中承担了一定的由于政策制定方面缺陷而带来的执 法风险。（二）社会环境层面。一是税务执法受到地方政府的干 涉。有些地方基层政府由于地方利益驱动（如招商引资、搞 活地方经济等），变相出台一些税收优惠政策，干预税务执 法。二是税收立法与我国法
3、律体系之间不协调，造成相关部 门协税护税意识不强，如国税与地税、工商、银行等部门衔 接不力，尚不能较好地实现相关信息的资源共享。（三）个人素质层面。一是执法风险意识亟需加强。由 于税收执法机关作为执法者兼管理者的强势地位客观存在， 使执法人员没有切实感受到税收执法风险的压力，一定程度 上还存在“人治”思想。二是执法业务水平有待提高。税务 人员水平参差不齐，整体素质不高，综合性管理人才和高级 专业人才尤缺，直接制约业务水平的提升。同时，由于税收 执法依据散见于复杂的稅收实体法和程序法中，行政规范性 文件大量存在并不断修订更新，税收执法人员难以全面、准 确把握，规范执法难度较大。三是职业道德水平需
4、要进一步 提高。有的人员工作态度不认真，草率行事；有的执法人员 法治意识淡薄，滥用职权，以权谋私，严重损害了税法尊严, 无法保证税收公平、公正、正确，从而埋下风险隐患。二、当前税务执法风险表现形式（一）申报大厅工作人员执法风险。一是税务登记设立、 变更、注销、停复业登记等环节。根据中华人民共和国税 收征收管理法规定，从事生产经营的纳税人应当自领取营 业执照之日起30日内向税务机关申报办理税务登记，税务 机关30日内审核发给税务登记证。实际中纳税人在办理工 商登记时只需缴纳工商管理费即可，在填写相关信息时存在 很大随意性。特别是那些办理贷款的空户和为了获取财政补 贴的免税专业合作社，常常出现项目
5、填写不齐全、填写内容 不真实的情况。变更、注销户更无法管理，现实中常常出现 工商已经变更或注销而没有到税务机关办理相关手续的，以 致稅务机关的后续管理跟不上，常需采取非常规手段来处 理，否则将产生大量垃圾数据。二是发票发售、验审缴销、 代开等环节。发票发售环节，中华人民共和国税收征收管 理法规定，纳税人只要办理税务登记证，就可以向税务机 关申请领购发票。实际上，大部份领购发票的个体户属未达 起征点纳税人。这又使得发售岗对该部份纳税人发票验旧供 新时，要承担对其开具金额进行核算，达到起征点转管理环 节进行定额，超定额要对其进行补稅的责任。代开发票环节。 目前申请窗口代开发票的临时户颇多，有的申请
6、开票金额甚 至高达几十万元，有的临时户在短期内或一个年度内多次连 续发生代开行为。窗口在受理时，仅对其提供的身份证和供 货证明进行审核并开票，而“临时户”进入市场不需要发票 的部分则可能未申报。这些“临时户”打一枪换一炮，长期 处于“游走”状态，未纳入正常税收管理，给我们的日常发 票管理带来潜在的风险。（二）税收管理人员执法风险。一是日常管理。由于管 理员对税收政策理解程度不同或会计核算掌握程度不同，有 时会出现对同一企业，不同检查人员常持不同的看法、处理 意见和结果，由此产生不同的处罚结果，就为行政复议或行 政诉讼留下隐患。二是执法文书的使用。送达回证没有注明 签收或送达的日期和时间；有时与
7、纳稅人比较熟悉时，则送 达文书履行程序更随意，送达回证不注意签字环节而出现空 白；见证人没有签字或者根本没有见证人等。送达文书内容 和形式的不完整、规范，在法律上可能不被视为或不一定被 确认为已送达，若涉及到因对纳稅人采取稅收保全、强制执 行措施引起争诉时，则有直接的败诉风险。三是一般纳税人 资格认定环节。2009年中华人民共和国增值税暂行条例 降低了一般纳税人的资格准入门槛，工业企业年销售额在50 万元就要强制认定为一般纳税人。在这些应认定为一般纳税 人资格的企业中，包含了大量的个体工商户。由于这些个体 户几乎都不建账，是否认定一般纳稅人对其无太大意义，且 税收负担率远远高于小规模纳税人3%
8、的征收率，还得增加财 会等各项支出，所以个体户对一般纳税人认定大多不太配 合，甚至相当排斥，提供的报表也不能真实反映其经营情况。 但管理员出于政策的硬性规定，必须在规定期限内将其纳入 一般纳税人管理，否则要承担执法过错。因此，很多核查报 告、约谈笔录只是流于形式，一旦发生讼争或其它安全问题, 则可能面临执法风险。四是纳税评估环节。目前在税务机关 内并未设有专门的评估机构，管理员只是被动接受评估任 务，仅凭申报资料和行业税负预警值进行案头分析、比对约 谈，缺乏可行性和可操作性。且国税发2005） 43号文件第 二十二条明确规定，纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿 是税务机关内部资料，不发纳稅人，
9、不作为行政复议和行政 诉讼依据。按此规定，如果纳税人不同意税务机关评估结果, 而提起行政复议或行政诉讼，稅务机关必败无疑。（三）稅务稽查人员执法风险。一是对稽查案件忽视事 后监督或跟踪。如纳税人未完全履行税务处理决定书规 定的义务时，稅务干部未能及时下达限期缴纳税款通知书 或未能及时采取有效措施将国家税款及时足额征收到位等， 这些都会引发执法风险。二是税收的担保、保全、强制执行 过程中出现的差错。在税收的担保、保全、强制执行三个过 程中，常由于涉及情况复杂，执法要求高，因此执行时环节 较多，程序复杂。比如，担保人不符担保要求而作为担保人、 税收保全时没有详细开具扣押清单、纳税人缴纳税款后没有
10、及时解除保全等等，这些重要环节缺失或不到位，在行政复 议或行政诉讼过程中，都会引发执法风险。（四）稅务机关内部岗位执法风险。内部职责不够明确，衔接不到 位。如征管模式改革后，将个体工商户注销列为即办事项， 不再经过管理岗环节，这可能造成登记岗与管理岗、监控岗 之间的脱节，由此产生纳稅人因假注销、真营业等情况而引 起的执法风险。三、防范稅务执法风险的对策思考（一）提高税收干部素质。加强对其法律知识、税收业 务知识、税收政策的培训，通过正确的思想观念、必要的法 律知识、熟练的业务和计算机操作技能等综合能力来化解税 收执法风险，克服执法上的麻痹和侥幸心理，避免因自身工 作失误或违法行政而引起的风险。
11、（二）推进征管体制改革-借鉴国际先进模式、尝试 抓大放小。税收政策考虑侧重于放水养鱼，培植税源，助力 就业，对大量个体工商户实行减免税政策，减少实际征管量, 将有限的力量集中到大中型企业上来。目前各乡镇分局征管 力量普遍较薄弱，个体工商户的管理也并不轻松，涉及到发 票监控、定额参数采集、定额调整等，特别遇到上级阶段性 工作布置时，管理员更是忙于应付，税源精细化、专业化管 理更是无从谈起。釆用抓大放小的征管模式，失之桑隅，得 之东隅，可能会失去小部分税源，但却能更好地提高工作效 率，做出更大的蛋糕。（三）明确岗位职责和规程。一是分解岗位职责。按照 法定权限，结合规范税收征管机构工作，以岗定责，以
12、责定 人。二是梳理工作规程。细化每个执法岗位的工作规程，并 注意各个岗位工作规程的有机衔接，特别针对由于办证与管 理岗分设产生的管理员不能有效监控纳税人真实信息这个 难点，要有确实可行的衔接。（四）规范和健全评估工作机制。将纳税评估与税务管 理、税款征收、税务检查并列，赋予纳税评估工作充分的法 律效力，设立专门的评估机构通过分析查找税源管理中的薄 弱环节，督促纳税人提高申报准确率，为税务稽查提供有效 案源，发现明显偷逃骗税及其他异常情况，立即向稽查部门 反映，由稽查部门严格查处，切不可以评估代替稽查。（五）构建协稅护稅体系。税务部门在对纳稅人进行税 法宣传的同时，要注重对政府及其职能部门的横向宣传，取 得相关部门的配合和支持。比如要求工商部门能否每月在向 税务部门传递登记信息的同时，也提供变更信息。又如，虽 然征管法明确提出，纳税人未能提供稅务注销登记，工 商部门不予办理注销。但事实是纳税人经常绕过税务注销环 节，直接办理了工商注销登记。此外，征管法中规定， 对于不办理税务登记的纳税人，税务部门可以提请工商部门 吊销其营业执照，但具体操作的规程没有规定，增加了双方 配合执行的难度。现在相当一部分纳税人为了向银行贷款而 办理税务登记，办完证件就走人而成为空户。对这样的纳税 人，能否尝试取得银行的支持，由银行督促纳税人在一定期 限内办理税务注销登记手续。
