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1、第九章 财务报表审计对舞弊的考虑 根本内容n一、 舞弊的概念、特征和种类 n二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任n三、风险评估程序n四、应对舞弊导致的重大错报风险n2一、舞弊的概念、特征和种类 n一舞弊的概念n舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的成心行为。n舞弊是一个广泛的法律概念，但准那么并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的断定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。n3一、舞弊的概念、特征和种类n二舞弊的特征n 1.施行舞弊的动动机或压压力n 2.施行舞弊的时时机n 3.舞弊者对对舞弊行为寻为寻 找的借口n4一、舞弊的概
2、念、特征和种类n三舞弊的种类n1.对财务信息作出虚假报告n2.侵占资产n5一、舞弊的概念、特征和种类n三舞弊的种类n对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利才能的判断。对财务信息作出虚假报告的动机主要包括：n1迎合市场预期或特定监管要求；n2牟取以财务业绩为根底的私人报酬最大化；n3偷逃或骗取税款；n4骗取外部资金；n5掩盖侵占资产的事实。n6n对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上施行舞弊的手段主要包括：n1编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；n2滥用或随意变更会计政策；n3不恰当地调整会计估计
3、所根据的假设及改变原先作出的判断；n4成心漏记、提早确认或推延确认报告期内发生的交易或事项；n5隐瞒可能影响财务报表金额的事实；n6构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；n7篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。n7一、舞弊的概念、特征和种类n三舞弊的种类n侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产，其手段主要包括：n1贪污收入款项；n2盗取货币资金、实物资产或无形资产；n3使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；n4将被审计单位资产挪为私用。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当受权使用资产的事实。n8根本内容n一、 舞弊的概念、特征
4、和种类 n二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任n三、风险评估程序n四、应对舞弊导致的重大错报风险n9二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任一治理层层和管理层层的责责任 1.防止或发现发现 舞弊是被审计单审计单 位治理层层和管理层层的责责任。 2.治理层层有责责任监视监视 管理层层建立和维护维护 内部控制。 3.管理层层有责责任在治理层层的监视监视 下建立良好的控制环环境，维护维护 有关政策和程序，以保证证有序和有效地开展业务业务 活动动，包括制定和维维护护与财务报财务报 告可靠性相关的控制，并对对可能导导致财务报财务报 表发发生重大错报错报 的风险风险 施行管理。n10二、治理层、管
5、理层的责任和注册会计师的责任二注册会计师的责任 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准那么以下简称审计准那么的规定施行审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。n11审计的固有限制与合理保证n审计的固有限制主要包括：n1选择性测试方法的运用；n2内部控制的固有局限性；n3大多数审计证据是说服性而非结论性的；n4为形成审计意见而施行的审计工作涉及大量判断；n5某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。n12影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素n舞弊者的狡诈程度；n串通舞弊的程度；n舞弊者在被审计单位的职位级别；n舞弊者操纵会计记录的
6、频率和范围；n舞弊者操纵的每笔金额的大小。n 注意：假设是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然说明注会未遵守审计准那么。n13根本内容n一、 舞弊的概念、特征和种类 n二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任n三、风险评估程序n四、应对舞弊导致的重大错报风险n14三、风险评估程序n一询问n1.询问管理层n 注册会计师应当向管理层询问的事项包括：n1管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；n2管理层对舞弊风险的识别和应对过程；n3管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；n4管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。n15三、风险评估程序n一询问n2.询问内部
7、审计人员n1内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；n2内部审计人员在本期是否施行了用以发现舞弊的程序；n3管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；n4内部审计人员是否理解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。n16三、风险评估程序n一询问n3.询问内部其别人员n内部其别人员包括：n 1不直接参与财务报告过程的业务人员；n 2负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监视人员；n3负责法律事务的人员；n4负责道德事务的人员；n5负责处理舞弊指控的人员。 n17三、风险评估程序n一询问n4.询问治理层n注册会计师应当理解治理层如何监视管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层
8、为降低舞弊风险设计的内部控制。可以通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序理解有关情况。n注册会计师应当询问治理层，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。 n18三、风险评估程序n二考虑舞弊风险因素n 1.与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素n 1动机或压力( P201)n 2时机( P201)n 3借口( P202)n19三、风险评估程序n二考虑舞弊风险因素n 2.与侵占资产相关的舞弊风险因素n 1动机或压力( P202)n 2时机( P202)n 3借口( P202)n20补充：18个可能说明被审计单位存在财务报表舞弊的风险因素1n 1.高管异常变动如CFO
9、n2.频繁更换事务所 n3.被审计单位陷入财务困境n 4.原始凭证不合规 n5.会计记录存在瑕疵 n6.盈利质量与资产质量互相背离n 7.净利润与经营现金流背离 n 8.销售收入与经营现金流背离 n 9.在某个会计期间出现洗大澡式资产减值 n21补充：18个可能说明被审计单位存在财务报表舞弊的风险因素2n10.将会计估计变更混淆为会计政策变更 n11.将会计舞弊解释为会计过失n12.不合商业逻辑的资产置换 n13.期末发生的异常销售 n14.已发货未开票的销售和已开票未发货的销售 15.前期销售在本期大量退货 n16.合并前后被合并企业的毛利率差异悬殊 n 17.与客户频繁发生套换交易向客户出
10、售资产又向客户购入相似的资产n18.通过关联方进展购销业务。 n22三、风险评估程序n三执行分析程序n注册会计师在理解被审计单位及其环境时，应当运用分析程序，考虑可能说明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。n23三、风险评估程序n四考虑其他信息n其他信息可能来源于工程组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他效劳所获得的经历。从这些渠道获取的某些信息，可能说明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。n24三、风险评估程序n五工程组内部的讨论n 工程组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。n 工程组负责人应当参与工程组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审
11、计经历以及对被审计单位本期变化情况的理解，确定参与讨论的工程组成员。n 工程负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警觉的重要性。 n25三、风险评估程序n五工程组内部的讨论n 在整个审计过程中，工程组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。 n 工程组讨论的内容通常包括P204n26三、风险评估程序六识别和评估舞弊导致的重大错报风险 1根本观点：在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。n27三、风险评估程序六识别和评估舞弊导致的重大错报风险 2评估要
12、求：在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑： 1施行风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险； 2将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联络； 3识别的风险是否重大； 4识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。n28三、风险评估程序六识别和评估舞弊导致的重大错报风险 3对管理层防止或发现舞弊的评估：注册会计师应当理解管理层为防止或发现舞弊而设计、施行的内部控制，以进一步理解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。n29三、风险评估程序六识别和评估舞弊导致的重大错报风险 4识别舞弊的重点领域：对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于
13、多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。n30根本内容n一、 舞弊的概念、特征和种类 n二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任n三、风险评估程序n四、应对舞弊导致的重大错报风险n31四、应对舞弊导致的重大错报风险一总体应对措施 1、考虑人员的适当分派和督导； 2、考虑被审计单位采用的会计政策； 3、在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先理解。n32四、应对舞弊导致的重大错报风险n二针对舞弊导致的认定层次重大错报风险施行的审计程序n注册会计师应当考虑
14、通过以下方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：n (1)改变拟施行审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在施行函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等； n (2)改变本质性程序的时间，包括在期末或接近期末施行本质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项施行测试；n (3)改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据施行分析程序等。n n33四、应对舞弊导致的重大错报风险三针对管理层凌驾于控制之上的风险施行的程序 1、针对日常会计核算存在的凌驾风险施行的应对措施P207 2、对会
15、计估计存在的凌驾风险施行的应对措施P208n34四、应对舞弊导致的重大错报风险三针对管理层凌驾于控制之上的风险施行的程序 3、对异常的重大交易存在的凌驾风险施行的应对措施 对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的理解显得异常的重大交易，注册会计师应当理解这些交易的商业理由的合理性。判断交易的商业理由否说明被审计单位所从事的交易可能是为了对财务信息作出虚假报告，或是为了隐瞒侵占资产的行为。n35四、应对舞弊导致的重大错报风险四评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当 注册会计师应当根据施行的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。假设认为不适当，注册会
16、计师应当考虑施行追加的审计程序或修改审计程序。在作出评价时，注册会计师应当考虑工程组内部是否在整个审计过程中，就可能说明存在舞弊导致的重大错报风险的信息或情形进展了适当沟通。n36四、应对舞弊导致的重大错报风险五发现舞弊时对审计的影响 假设某项错报说明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。 注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现的错报是否说明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。 n37四、应对舞弊导致的重大错报风险五发现舞弊时对审计的影响 假设某项错报说明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。 注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现的错报是否说明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。 n38四、应对舞弊导致的重大错报风险五发现舞弊时对审计的影响 假设认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的
