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1、外商投资二元课税模式及其政策取向基于“机构、场 所”概念的分析（下）崔威中国政法大学副教授（二）商品出口贸易代理的规定中国所得税法关于常驻代表机构的另外一个重要的规定是，在境 外设立的代表中国企业的某些常驻代表机构享受免税。免税的条件 是，常驻代表机构的活动不仅“主要”发生在中国境外，而且只能代 表中国企业的利益销售货物。20可以推测，至少有一些代表中国 企业的出口代理机构由其中国客户在中国境内向其支付报酬。因此， 对其收入进行监管并非不可能，甚至也比监管常驻代表机构销售向中 国进口的货物取得的收入更为容易（外国销售商即委托人支付的报酬 也许安排在境外支付）。21此外，税收协定关于非居民从事“
2、准备 性、辅助性”活动的规定在这里并不适用，因为该规则针对的是在进 口国（即销售发生地）从事的准备性、辅助性活动。22换言之，出口 代理型常驻代表机构的免税规定是中国自己的发明，其目的在于鼓励 出口。但是，能否从这一规定推断出按照中国税法，出口代理机构的行 为不属于“生产经营”的范围?这没有确定的答案。23也许有人会 认为，免税条款对从事出口销售的常驻代表机构在中国税法下是否构 成机构、场所没有表态，仅仅是免除此类常驻代表机构将所得向中国 纳税的义务。反驳这种观点的一种论证是，没有国务院（或国家立法 机关）的授权，财政部和国家税务总局无权作出这样的免税规定，而 对两机关来说，法律上更圆满的说法
3、是它们对“机构、场所”这一概 念的范围进行了授权内的解释。24不幸的是，中国税法中的很多规 定，欠缺详细的解释，而且儿乎完全没有司法力量的介入，导致以上 观点和反驳听起来都是诡辩。尽管如此，我们可以从这个例子中推断 出，中国曾经完全从国内经济政策的、即与税收协定范本或其他“国 际”税收标准完全不同的角度出发制定规则，并通过该规则的解释来 限制“机构、场所”和其内含的“生产经营”等概念。实际上，至少有两个无关常驻代表机构的税收规定也具有这一特 性。它们直接明确了确认“机构、场所”的某些特定条件。（三）关于取得不动产所得和风险投资的税收规定第一个是国家税务总局关于外国企业出租中国境内房屋、建筑 物
4、取得租金收入税务处理问题的通知（国税发（1996）第212号），其 规定如果外围企业出租位于中国境内房屋、建筑物等不动产，但在中 国境内没有设立机构、场所进行日常管理，则应就其取得的租金以毛 所得为基础预提所得税。另一方面，如果该外国企业出租位于中国境 内房屋、建筑物等不动产，并委派人员在中国境内对其不动产进行日 常管理的，应按在中国境内设有机构、场所处理。该通知表明，至少 在不动产领域，仅持有一项资产和运用该资产进行经营是有区别的。 该规定暗示，单纯地持有资产并不会上升到“生产经营的高度。这 个规定与20世纪40年代美国税法中一些著名的判例产生共鸣：这些 判例规定，如果仅持有不动产而未对该财
5、产进行维修和养护，则不构 成“在美国营业(a US trade or business) 相反,根据美国税法, 如果非居民委托代理人积极地管理在美国的不动产，该非居民通常会 被视为“在美国营业” o 25国家税务总局1996年的通知似乎是这 一原则的超浓缩版。第二个颇受关注的关于“机构、场所的规定出现在2003年。 始于20世纪90年代晚期，中国政府开始尝试培育中国的风险投资， 并努力设计适应外国投资者的规则。2003年初，一些政府部门联合 发布了在中国设立外商投资创业投资企业的规定，儿个月后，国家税 务总局发布了关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收 问题的通知(国税发(2003)第
6、61号)，明确规定如何对这一类型的 企业征税。该通知规定，组建为非法人的创投企业可由投资各方分别 申报缴纳企业所得税，在这种情况下，对外方投资者应按在中国境内 设立机构、场所的外国公司征税。但“非法人创投企业没有设立创投 经营管理机构，不直接从事创业投资管理、咨询等业务，而是将其日 常投资经营权授予一家创业投资管理企业或另一家创投企业进行管 理运作的，对此类创投企业的外方，可按在我国境内没有设立机构、 场所的外国企业，申报缴纳企业所得税。”这一规定是否具有充分的理由是值得质疑的，但是对其详细分析 已超出了本文的范围。至少在直观上，根据该规定，一旦创业投资公 司的创立者另外设立管理机构对本企业进
7、行管理，其投资者便免于被 认定为在中国境内有机构、场所，这种做法似乎是较为任意的，给纳 税人提供了轻易的避税机会。但是，这条规定的目的非常明确：它是 基于政策需求，为满足国际基金投资者及其管理人的要求，旨在中国 为风险（和私募）投资创造一个有利的法律体制。26出于这种目的， 其实只需将61号文的规定改为：符合条件的、从事创业投资活动的 非法人企业，其投资者不会被视为在中国有机构、场所。简而言之，国家税务总局1996年关于外国企业取得不动产的租 金所得税收规定和2003年关于风险投资的税收规定，都对在何种条 件下在中国的外国投资可能构成机构、场所作出了令人关注的解释， 但是两个规定都没有表现出对
8、“机构、场所”和“生产经营”两个概 念应如何适用的连贯、综合的思考。当然，关于从事出口代理的常驻 代表机构的免税规定也可以如此评价。也许有人会针对此点提问：需要对上述的概念做怎样的深入分析 呢?正如接下来对美国境内投资征税的历史演变进行的评论所示，是 否并如何对机构、场所有实际联系的所得和对机构、场所无实际联系 的所得进行区分，取决于重大的法律和政策性选择。即使有一部分这 样的选择相对容易作出，也只有在政策制定者意识到时方能作出。而 另外一些相对复杂的选择，如是否对营业所得和投资所得采取不同待 遇，恰好是现今中国正面临的问题。三、对境内投资征税的范式：来自于美国历史的经验美国对外国人向美国境内
9、投资(inbound investment,简称境内 投资)征税的历史可大概分为三个阶段：(1)1936年之前；(2)自1936 年税收法的制定至1966年该法律的核心内容被废止；1966年之 后。每一个时期对境内投资征税的方法各异，同时，每个时期所采用 的方法也与税收协定范本适用的方法不同。从理论上讲，设计对境内投资征税的一个基本政策问题为，究竟 是否采用二元体制一一既在某些情况下以净所得为应纳税所得额，也 在其他情况下以毛所得为应纳税所得额。美国在对境内投资征税的第 一阶段，并没有采用二元体制。1909年适用于外国企业的企业所得 税的征税范围是外国企业来源于“美国境内的营业和投 资(bus
10、iness transacted and capital invested within the United States)的净所得。1913年关税法继续以此为基础向外 国企业征税，并就非居民外国个人来源于“在美国境内的拥有的全部 财产，及在美国境内从事经营和职业”(all property owned and of every business, trade, or profession carried on in the United States)的全部净所得，按年度征收所得税。妇916年美国税收法 引进了应就外国人来源于美国境内的一切所得(“from, all sources wit
11、hin the United States”)征税的观念。27全部所得均以净所得为基础纳税。也没有对来源于美国经营的所得和其他所得进行区 分。在一个世纪之后，这样的体制看起来很不寻常，但它具有着不无 说服力的原则性论据：如果外国人应当就所得向美国纳税，就应当适 用所得税原则即：各种类型的所得都应当征税，所有可扣除费用 都应当扣除。出于此原因，也许可将此方法称为“纯所得税范 式”(the pure income tax paradigm) o实际上，美国历史上后来出 现的针对此制度的一个批评，就是其太过于理论化，“在大量案件中, 征管变得不切实际” o 28美国政府并非没有意识到以毛所得预提征税
12、所具有的管理上的 便利和必要性，遂于1913年开始要求对给非居民外国个人所作的支 付进行预提。1916年，预提的规定开始适用于未在美国境内从事经 营，也未在美国设有任何经营机构的外国企业。虽然如此，预提仅仅 是征管的一种方法，并不会决定最终的税负：外国个人可以填写纳税 申报表，享受扣除和抵免。直到1936年，美国才建立二元体制，塑造成现行美国境内征税 制度的基础。在二元体制下，对外国人的所得税征收取决于其是否在 美国境内从事经营。在美国境内没有从事经营也没有设立办事机构或 经营场所的外国人，就其来源于美国境内的“固定或能够确定的、年 度或定期”所得(“fixed, determinable,
13、annual orperiodic” income，简称FDAP),适用统一税率,以毛所得为基础实 行预提所得税。29在美国境内从事经营或设有办事机构或机构场所 的外国人，就其来源于美国的全部所得以净所得为基础，适用与美国 居民同样的税率纳税。这一体制与之前“净所得税范式之间的背离，有一个简单而清 楚充分的目的：提高税收征管效率。它的思路是，判断非居民个人或 企业在美国是否构成足够的存在(presence),依此决定哪些人需要纳 税申报。构成足够的存在的非居民可以被要求申报，所以也可以按照 一般的所得税方法纳税，而没有构成足够的存在的纳税人适用简单的 纳税方法。这与非居民在美国境内活动的性质，
14、以及非居民在美国的 存在可能产生的所得的种类之间的区别是没有关系的。换言之，新体 系是对旧体系在征管思路上的改革。应当如何征税的基本理念仍然是 以净所得税范式为基础，即：应当以同样的方式对全部所得征税。这 在净所得税范式1936年后的持续影响中得以反映。例如，妇937年 税收法规定，对收入超过21, 600美元的非居民外国个人，应当适 用累进税率，与预提税中的统一税率相反。然而，1936年规则旨在简化征管的目的后来变得模糊了。由于 存在美国经营活动(或办事机构、经营场所)，来源于美国的全部所得, 甚至是与从事经营完全无关的消极投资所得，都会被划归到净所得纳 税体制中，该规则后来被冠以种种恶名，
15、并被贴上“引力(force of attraction)制度的标签。由于以净所得为基础的税率高于适用于投 资所得(如利息和股息)的以毛所得为基础的预提税率，在美国从事经 营或设有经营场所似乎被惩罚o据称,1936年的规定“妨碍了在美 国从事经营的商人成为在美国的投资者，还可能妨碍已在美国投资的 外国人开始在这里经营。” 30欧洲投资者的反对尤其强烈，认为该 规则是“亳无必要的复杂”和“任意o到1966年，美国的立法者 也为此观点所说服。并不是每一个人都认可对1936年制度的批评。在该制度为1966 年外国投资者税收法(the Foreign Investors Tax Act of 1966)
16、 所废止后不久，纽约大学法学院斯坦福罗斯(Stanford Ross)教授指 出，所谓的“引力”制度的优点在于征管简单。“(与之形成对比的 是)，新法的实际联系的概念相当复杂。” 31另外，罗斯教授指出 1936年法律“表现出以特定的方式向外国个人征税的管辖权概念。 它并不是反映由于某种特定的所得存在(经营所得)就必须对其他的 所得(非营业所得)如何征税的概念。作为旧法基础的对人管辖权 观念与现行模式的基础观念相比，似乎并未更具任意性。” 32更需 要注视的是，在现行的美国税法中，仍有“引力”制度的痕迹：国内 税收法典864条(c)款第项规定：如果外国人被视为在美国境内从 事经营，其来源于美国的全部所得，除FDAP所得和资本利得外，无 论该项所得是否与其在美国的经营有实际联系，均视为“有实际联系 的所得(effectively connected income) o如果外国人反对1936
