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1、实例合并财务报表编制实务新合并会计报表准则主要实现了两大突破，一是实现 了合并报表理论从母公司理论向经济实体理论的转变，少数 股东权益采用公允价值计量，在合并资产负债表中作为所有 者权益的组成部分在“所有者权益”类下单独列示少数股东权 益;二是取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，将非同一 控制下企业合并中母公司长期股权投资大于子公司可辨认 净资产公允价值份额的差额确认为商誉。对于非同一控制下形成的控股合并，准则要求母公司 平时运用成本法对子公司的长期股权投资进行会计处理，编 制合并报表时按照权益法的要求对长期股权投资进行调整， 再用经调整后的长期股权投资等相关项目金额和按照可辨 认资产和负
2、债的公允价值调整后的子公司所有者权益进行 抵销合并，少数股东权益等于经调整之后的子公司所有者权 益公允价值的少数股权份额。合并财务报表的核心问题和难点是母子公司之间内部 投资的抵销，合并财务报表内部投资的抵销主要有两个方 面，一是合并资产负债表中母公司调整后的长期股权投资和 子公司调整后的所有者权益之间的抵销，二是合并利润表中 母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益 与子公司的本年利润分配项目的抵销。在合并报表实务中上述内部投资抵销分录的编制可以 有两种思路，一种思路是用资产负债表日按权益法调整后的 母公司长期股权投资与子公司按公允价值调整后的所有者 权益之间进行抵销以及合并利润表
3、中母公司按权益法调整 后的投资收益与子公司的本年利润分配项目进行抵销;另一 种思路是先将每个合并报表期间内部投资相关会计业务全 部抵销，再将期初的母公司长期股权投资和子公司期初所有 者权益进行抵销。两者得出的合并报表结果一致。例XX年1月1日A公司发行66万股（面值1元、公 允价值元）换取B公司50万股的90%,另支付法律费等万元 与股票登记和发行费万元实现合并。合并日，B公司可辨认 净资产的账面价值为124万元（其中：股本50万元，资本公 积万元;盈余公积万元。未分配利润万元）。B公司可辨认净 资产公允价值与账面价值不等项目如下：存货增值万元;固定 资产增值17万元，其中房屋增值18万元（按
4、20年折旧），设 备减值1万元（按10年折旧）;无形资产增值万元（按5年摊销）。 xx年子公司己经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本 转入“主营业务成本”账户。假设固定资产均采用直线法计提 折旧，且XX年按全年计提折旧，折旧费用计入管理费用。 子公司当年实现净利润万元，按净利润的10%提取盈余公 积，分配现金股利6万元。xx年子公司实现净利润15万元,按净利润的10%提取盈余公积，分配现金股利8万元。(l) xx年A公司平时用成本法核算长期股权投资的会计分录。借：银行存款54000贷：投资收益54000编制xx年合并财务报表时的调整分录。(2) 将子公司相关资产的账面价值调整为公允价值的调
5、 整分录。借：存货32000固定资产房屋180000无形资产特许权36000贷：固定资产设备10000资本公积238000(3) 将子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值 基础进行调整的调整分录。借：营业成本32000管理费用15200固定资产设备1000贷：存货32000固定资产房屋9000无形资产特许权7200(4) 子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利润 为87800元(135000，7200),以子公司可辨认净资产公允价 值为基础按权益法调整长期股权投资账面价值的调整分录。借：长期股权投资79020贷：投资收益 79020借：投资收益 54000贷：长期股权投资54000编制
6、xx年合并报表时的抵销分录(5) A公司xx年编制合并资产负债表时的抵销分录，其中调整后A公司长期股权投资的账面价值为1539720元(660000 +62700+79020-54000);少数股东权益等于xx年末B公司所有者权益公允价值中少数股权份额150580元(1240(0+238000+135000-60000-47200)x 10%)。借：股本500000资本公积531500盈余公积448000未分配利润26300商誉184500贷：长期股权投资1539720少数股东权益150580(6) A公司xx年编制合并利润表时的抵销分录,其中少数股东损益8780元(87800x10%)。借：
7、投资收益79020少数股东损益8780未分配利润年初12000贷：提取盈余公积13500对所有者(或股东)的分配60000未分配利润年末26300(7) xx年A公司平时用成本法核算长期股权投资。借：银行存款72000贷：投资收益72000编制xx年合并财务报表时的调整分录(8) 编制上期子公司的相关成本和费用按对应资产的公 允价值基础进行调整对本期影响的调整分录。借：存货32000固定资产房屋180000无形资产特许权36000贷：固定资产设备10000资本公积238000借：未分配利润一期初47200固定资产设备1000贷：存货32000固定资产房屋9000无形资产特许权7200 借：长期
8、股权投资25020贷：未分配利润期初25020(9) 编制本期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整的调整分录。借：管理费用15200固定资产设备1000贷：固定资产房屋9000无形资产特许权7200(10) 子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利 润为134800元(150000-15200),以子公司可辨认净资产公允 价值为基础按权益法调整长期股权投资的账面价值的调整 分录。借：长期股权投资121320贷：投资收益121320借：投资收益72000贷：长期股权投资72000编制xx年合并财务报表时的抵销分录(11) A公司xx年编制合并资产负债表时的抵销分录。借：股本5
9、00000资本公积531500盈余公积463000未分配利润66100商誉184500贷：长期股权投资1589040少数股东权益156060(12) A公司xx年编制合并利润表时的抵销分录。借：投资收益121320少数股东损益(134800x10%)13480未分配利润年初26300贷：提取盈余公积15000对所有者(或股东)的分配80000未分配利润年末66100!方法：首先抵销本期内部投资和收益分配相关的会计业务：(13) 抵销B公司向A公司分派现金股利，冲减少数股 东权益 6000 元(60000x10%)o借：长期股权投资54000少数股东权益6000贷：利润分配股利分配60000(1
10、4) 抵销本年度A公司确认投资收益。借：投资收益79020贷：长期股权投资79020(15) 抵销B公司本期提取的盈余公积。借：盈余公积丁公司13500贷：提取盈余公积丙公司13500(16) 上述抵销的结果使得本期A、B公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数， 即合并日的状态，这时将A公司“长期股权投资”期初余额 1514700元(660000X+62700)与B公司期初所有者权益有关项 目抵销相当于合并日的合并报表抵销，合并日的少数股东权 益等于合并日B公司可辨认净资产公允价值 (1240000+238000)中少数股权的份额147800元。借：股本B公司500
11、000资本公积B公司531500盈余公积B公司434500未分配利润B公司(期初)12000商誉184500贷：长期股权投资A公司1514700少数股东权益147800(17) 最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少 数股权的子公司净利润和本年度增加的少数股东权益，本年 度净利润属于少数股权的净利润为8780元 (135000-47200)x10%,相应的增加少数股东权益也为8780J L o借：少数股东利润8780贷：少数股东权益8780XX年合并报表调整分录与前述思路一方法一致，抵销分录可以按照以下思路进行：首先抵销本期内部投资和收益分配的会计业务：(18) 抵销xx年B公司向A公司
12、分派现金股利，冲减少 数股东权益8000元(80000x10%)-借：长期股权投资72000少数股东权益8000贷：利润分配股利分配80000(19) 抵销年度收益确认。借：投资收益121320贷：长期股权投资121320(20) 抵销B公司本期提取的盈余公积。借：盈余公积一一丁公司15000贷：提取盈余公积丙公司15000(21) 结果使得本期A、B公司之间内部投资和收益分配 的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即xx年末 的状态。这时将A公司“长期股权投资”期初余额1539720元 (660000X+62700+79020-54000)与B公司期初所有者权益有 关项目抵销，其中，股本
13、50000,资本公积531500元 (293500+238000), 盈余公积 448000 元 (434500+135000x10%), 未分配利润 26300 元 (12000+135000x90%-60000-47200)元，少数股东权益 150580 元(1240000+238000+135000-60000-47200)x 10%, 商 誉184500 元1514700-( 1240000+238000)x90%。借：股本B公司500000资本公积B公司531500盈余公积B公司448000未分配利润B公司26300商誉 184500贷：长期股权投资1539720少数股东权益 150
14、580(22) 最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少 数股权的子公司净利润和本年度增加的权益，本年度净利润 属于少数股权的净利润为13480元(150000-15200)x10%, 相应的增加少数股东权益也为13480元。借：少数股东利润13480贷：少数股东权益13480不考虑其他内部交易抵销的情况下合并报表相关项目 为：xx年合并资产负债表中少数股东权益等于150580元 (1240000+238000+135000-60000-47200)x 10%,合并利润表 中少数股东利润等于8780元;xx年合并资产负债表中少数股 东权益等于156060元(150580+13480-8000),合并利润表中 少数股东利润等于13480元。上述两种思路下编制出的合并 报表相关数目一致。
