母公司划转资产给子公司作为投资入股形式的财税处理及子公司是否免契税的法理分析（一）案情介绍甲公司是在中国设立的外商独自有限公司 , 经营范围为生产和销售音响插头、电线和五金塑胶制品的工业制造企业，乙公司为甲公司的全资子公司，即甲公司持有乙公司 100%的股权为进一步提高甲方的资产质量，优化财务状况！甲方拟进行重大重组，重组协议约定如下：1、甲方将其拥有的土地使用权及建筑物评估作价人民币 106,000,000 元（其中土地使用权作价 70,954,000 元，建筑物作价 35046000 元）划转到其全资子公司乙方作为投资入股的出资方式 , 参与利润分配 , 共同承担风险乙方将划入的土地使用权和建筑物作为其注册资本2、乙方以股份支付的方式将上述的全部转让价款在土地使用权办理好过户手续和工商登记后，按本合同约定的作价投资额向甲方签发出资证明书假设甲公司划入乙公司资产占甲公司总资产的比例超过 50%，甲拥有的土地使用权及建筑物的计税基础为 10000 万元（土地使用权计税基础为 7000 万元，建筑物计税基础为3000 万元） ，土地使用权已经累计摊销 3500 万元，建筑物累计折旧 750 万元。
同时假设甲划转资产投资到乙公司的行为，具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动请分析甲和乙的财务税务处理？（二）财务处理1、甲公司的账务处理本合同的实质是甲公司用其土地使用权和建筑物作价进行投资入股形式有偿划转到其 100%持股的子公司乙名下，即甲公司用其土地使用权和建筑物与乙公司的股权根据《企业会计准则第 2 号—— 长期股权投资》第五条第（三）项的规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第 换》的有关规定确定基于以上税收政策规定，甲公司账务处理为：借：固定资产清理 2250 万元累计折旧 ——750 万元贷：固定资产 —— 建筑物 3000 万元借：长期股权投 —— 一乙公司 10600 万元 累计摊销 —— 无形资产土地的摊销 3500 万元 贷：固定资产清理 3504.6 万元无形资产 7000 万元营业外收入 ——处置土地使用权收入 3595.4 万元 [70,95.4 元） ]同时，借：固定资产清理 1254.6 万元贷：营业外收入 1254.6 万元2、乙公司的账务处理：借：固定资产 —— 建筑物 3504.6 万元7 号—— 非货币性资产交万元 - （7000 万元 -3500 万无形资产 —— 土地使用权 7095.4 万元贷：实收资本 —— 甲公司 10600 万元（三）税务处理1、甲公司的税务处理（1）营业税的处理《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》 （财税【 2002】 191号）第一条规定： “ 以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投 资风险的行为，不征收营业税。
”基于此规定，甲公司将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，是不征营业税的2）土地增值税的处理《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》 ( 财税[2015]5) 第四条规定 : “单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税 ”第五条规定： “上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业 ”由于本案例中的甲和乙公司都是非房地产企业，基于以上税收政策规定，甲公司将其土 地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，暂不征土地增值税3）企业所得税的处理《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》 （财税〔 2014〕 116 号）第一条规定： “居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过 5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税 ”该条中有一个很重要的词 “可”，意思是可以让投资企业自己决定分5 年计算还是一次性计入当年。
国家税务总局公告 2010 年第 19 号文件规定： “企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税 ”基于此税收政策规定，将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，应视同销售，可以选择分 5 年或在划转当年一次性缴纳企业所得税但是《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》 （国家税务总局公告 2015 年第 33 号）第三条规定：符合财税〔 2014〕 116 号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 （财税〔 2009〕 59 号）、 《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》 （财税〔 2014〕 109 号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。
在本案例中，甲公司将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，合 同约定：乙方以股份支付的方式将上述的全部转让价款在土地使用权办理好过户手续和工商登记后，按本合同约定的作价投资额向甲方签发出资证明书而且具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，甲公司划入乙公司资产占甲公司总资产的比例超 过 50%，因此，甲将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下符合财说[2009]59 号文件特殊性税务处理条件，甲企业不缴纳企业所得税如果本案例中的合同约定： “甲公司将其土地使用权和建筑物按照账面净值划转到乙公司名下，乙公司 100%股权支付给甲公司 ”，则甲公司和乙公司的账务处理又如何呢？国家税务总局公告 2015 年第 40 号第一条第（一）项的规定： 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产 , 母公司获得子公司 100%的股权支付母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。
母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定 《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》 （国家税务总局公告 2015 年第40 号）第二条规定：财税〔 2014〕 109 号第三条所称 “股权或资产划转后连续 12 个月内 不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动 ”，是指自股权或资产划转完成日起连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期国家税务总局公告 2015 年第 40 号三条：财税〔 2014〕 109 号第三条所称 “划入方企业取得被划转股权 或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定 ”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定因此，根据以上税收政策规定，甲公司和乙公司的账务处理如下：甲公司账务处理为：借：长期股权投 —— 一乙公司 5750 万元累计摊销 —— 无形资产土地的摊销 3500 万元累计折旧 ——750 万元贷：固定资产 —— 建筑物 3000 万元无形资产 7000 万元乙公司的账务处理：借：固定资产 —— 建筑物 2250 万元无形资产 —— 土地使用权 3500 万元贷：实收资本 —— 甲公司 5750 万元在企业所得税的处理上， 《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》 （财税〔 2014〕 109 号）第三条规定：对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资 产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划 转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入 方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：一是划出方 企业和划入方企业均不确认所得。
二是划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以 被划转股权或资产的原账面净值确定三是划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面 净值计算折旧扣除因此，甲企业不缴纳企业所得税另外，假设案例中的合同约定： “ 甲公司将其土地使用权和建筑物按照账面净值划转到乙公司名下，乙公司 100%股权支付给甲公司 ”，而且被划转股权或资产自划转完成日后连续 12 个月内，如果改变原来的实质性经营活动则甲公司和乙公司的账务处理又如何呢？国家税务总局公告 2015 年第 40 号第八条规定：被划转股权或资产自划转完成日后连续12 个月内，如果改变原来的实质性经营活动则国家税务总局公告 2015 年第 40 号第一条第（一）项规定情形的账务按照以下规定处理：母公司应按原划转完成时股权或资产的 公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允 价值确认划入股权或资产的计税基础基于此规定，则甲公司和乙公司的账务处理与前面 分析的甲公司。