第九章销售与收款循环审计t 本章你将学到：销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录；该循环的主要业务活动；该循环的内部控制及其测试；该循环所涉及的主要账户的审计t 学习要求：理解销售与收款循环所涉及的主要业务活动和会计凭证以及该循环的内部控制及其测试的要点；掌握主营业务收入和应收账款本质性测试中的重要程序t 难点：主营业务收入和应收账款本质性测试中的重要程序案例引入：国内典型销售与收款循环案例概况被审单位根本领实琼民源将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项2.7亿元，进而确认收入3.2亿元；将收到合作方的民源大厦的建立补偿费5100万元确认为收入银广厦通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元被审单位根本领实东方电子将3年来逾10亿元的炒股收入作为其主营业务收入入账，而其主营业务为电力自动化设备制造黎明股份为虚增主营业务收入1.5亿元，从进货、消费、销售各环节造假，被称为“造假手段近乎完美东方锅炉将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3800万元调整至1997年度；在1997年度又以同样的方法将该年度的销售收入2.26亿元和销售利润4700万元转移到1998年度，从而创造连续3年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象说明：1、销售不实是国内外上市公司最热衷采用的操纵利润的手法，也是注册会计师发生审计失败最常见的技术原因。
而销售不实通常分为两种情况：虚构销售收入和确认销售收入的时间不当2、销售不实在企业账务上常常会与应收账款类科目相关；通常的现象是：通过计提坏账准备方式冲销虚增收入形成的应收账款，或者在未满足收入确认的情况下，提早确认收入，形成无法收回的应收账款第一节销售与收款循环概述一、主要凭证和会计记录涉及的主要凭证与会计记录 内 容1.客户订购单即顾客提出的书面购货 要求企业可以通过销 售人员或其他途径，如采用 、信函和向现有的及潜在的顾客发送订单 等方式接受订货 ，取得顾客订单2.销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订单 有关信息的凭证，作为销 售方内部处理顾客订单 的依据3.发运凭证即在发运货物时编 制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据发运凭证的一联寄送给顾 客，其余联(一联或数联)由企业保留这种凭证可用作向顾客开具账单 的依据涉及的主要凭证与会计记录 内 容4.销售发票是一种用来表明已销售商品的规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费 、开票日期、付款条件等内容的凭证销售发票的一联寄送给顾 客，其余联由企业保留销售发票也是在会计账 簿中登记销 售交易的基本凭证5.商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单6.贷项 通知单贷项 通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货 款减少的凭证。
这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少涉及的主要凭证与会计记录 内 容7.应收账款账龄 分析表应收账款账龄 分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额 的账龄 ，并详细 反映每个客户月末尚未偿还 的应收账款数额和账龄8.应收账款明细账是用来记录 每个顾客各项赊销 、还款、销售退回及折让的明细账 各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账 的余额相等9.主营业务 收入明细账是一种用来记录销 售交易的明细账 它通常记载 和反映不同类别产 品或劳务 的销售总额涉及的主要凭证与会计记录 内 容10.折扣与折让 明细账是一种用来核算企业销 售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予顾客的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销售折让情况的明细账 当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务记录 于主营业务 收入明细账11.汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾 客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销售单位开户银 行账号以及金额等内容如果顾客没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。
采用汇款通知书能使现金立即存人银行，可以改善资产保管的控制12.坏账审 批表是一种用来批准将某应收款项注销为 坏账的仅在内部使用的凭证涉及的主要凭证与会计记录 内 容13.顾客月末对账单是一种按月定期寄送给顾 客的用于购销 双方定期核对账 目的凭证顾客月末对账单 上应注明应收账款的月初余额、本月各项销 售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项 通知单的数额以及月末余额等内容14.转账 凭证是指记录转账业务 的记账 凭证，它是根据有关转账业务 (即不涉及现金、银行存款收付的各项业务 )的原始凭证而编制的15.收款凭证是指用来记录现 金和银行存款收入业务 的记账凭证二、销售与收款循环的主要业务活动详细内容参见详细内容参见P188P188190190(一)销售业务受权1、承受顾客订单顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点从法律上讲，这是购置某种货物的一项申请，顾客的订单只有在符合管理当局的受权标准时，才能被承受2、批准赊销信誉对于赊销业务，赊销批准是由信誉管理部门根据管理当局的赊销政策，以及对每个顾客的已受权的信誉额度来进展的二向顾客交付货物1、按销售单供货在完成销售业务受权程序后，销售单中的一联应送达仓库。
仓库保管人员在收到经批准的销售单后，要严格按销售单上所列货物种类、规格和数量供货2、按销售单装运货物装运部门的人员从仓库提出货物后，应对货物是否附有经过批准的销售单，所发货物是否与销售单一致进展验证验证无误后，填写发运凭证并发送货物发运凭证是一式多联，连续编号的提货单，由装运部门保管三向顾客开具帐单并记录销售1、向顾客开具账单货物装运后，应由开具帐单部门编制帐单向顾客开具销售发票销售发票的有关内容与实际发出的货物、经批准的销售单、购销合同以及经批准的商品价目表相一致2、记录销售销售商品实现后，即可确认收入并记录销售业务的记录包括：区分赊销、现销、按销售发票编制转帐凭证或收款凭证，登记主营业务收入明细帐、应收帐款明细帐或现金、银行存款明细帐等3、计提坏帐准备并注销坏帐赊销情况下，企业应根据历史经历和相关信息，合理的估计应收帐款出现坏帐的可能性，自行提取准备金从而降低应收帐款的坏帐风险对于实际发生的坏帐损失，企业应获得货款无法收回确实凿证据，经适当审批后及时进展会计调整，予以注销四办理和记录现金、银行存款收入收到货款后，应及时准确地进展帐务处理，包括登记现金、银行存款日记帐和应收帐款明细帐。
同时，收到的现金应如数、及时地存入银行，这样可以降低货币资金失窃的可能性随销售发票附寄汇款通知书的方法可以有效地加强这一环节的控制汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证五办理和记录销货退回、销货折扣与折让发生销货退回、销货折扣与折让时，必须经过受权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物和会计处理该环节应严格使用贷项通知单贷项通知单是一种用于表示因销货退回或经批准的折让而引起的应收帐款减少的凭证，这种凭证的格式通常与销售发票的格式一样，但它们的用处相反，贷项通知单是用以说明应收帐款减少的重要凭证六定期与顾客、开户银行对帐未涉及销售交易的会计人员定期向顾客寄送对帐单，以理解任何非正常情况，另外，企业还应定期获得银行对帐单，编制银行存款余额调节表，以保证登记入帐的现金收入已经如数，及时地存入银行第二节销售与收款循环的内部控制及其测试一、销售与收款循环的内部控制二、销售与收款循环的控制测试参见书参见书P190P190193193第三节主营业务收入审计一、主营业务收入审计目的1、确定本期已入帐的主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完好2、确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当3、确定主营业务收入的会计处理是否正确4、确定主营业务收入的披露是否适当二、主营业务收入本质性测试程序 一获得或编制主营业务收入工程明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符二查明主营业务收入确实认原那么、方法，注意是否符合会计准那么和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致三施行分析程序。
注册会计师应施行分析程序，检查主营业务收入是否有异常变动和重大波动，从而在总体上对主营业务收入的真实性作出初步判断注册会计师通常在以下几个方面进展比较分析：1将本期与上期的主营业务收入进展比较，分析产品销售的构造和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；2比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；3计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况，注意收入与本钱是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；4计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化四审查售价是否合理注册会计师应获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系亲密的重要顾客的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象五审查主营业务收入的会计处理是否恰当注册会计师应抽取企业被审期间内一定数量的销售发票，进展从原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查，核实其记录、过账、加总是否正确，并将抽取的收入与应收账款明细账、现金或银行存款日记账、产成品明细账进展核对，以进一步确定发货日期、销售数量、品名、单价、金额等是否相符六施行销售的截止测试对主营业务收入工程施行截止期测试，其目的主要在于确定被审单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提早至本期注意：注册会计师在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有亲密关系的日期：一是发票开具日期；二是记帐日期；三是发货日期效劳业那么是提供劳务的日期。
检查三者是否归属同一适当的会计期间是营业收入截止测试的关键所在在实际工作中，审计人员可以从三个日期中的任何一个出发追查至另外两个日期1、以帐簿记录为起点从报表日前后假设干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实己入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入这种方法主要是为了防止多计营业收入特别注意：结帐日前后的收入业务以及退货业务与销售发票、发运凭证核对，以确认有无虚增收入，下一年度初又办理假退货，冲销虚增收入的情况2、以销售发票为起点从报表日前后假设干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定己开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入这种方法主要是为了防止低估营业收入特别注意：A、相应的发运凭证是否齐全，特别注意有无报告期内已作收入而下期作红字冲回，并且无发货、收货记录，以来调节前后期间利润的情况B、被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒为此应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况3、以发运凭证为起点从报表日前后假设干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否己记入恰当的会计期间这种方法主要也是为了防止低估营业收入。
七查找未经认可的大额销售注册会计师应结合对资产负债表日应收帐款的函证程序，查明有无未经认可的大额销售八检查销售折扣，销售退回与折让业务是否真实，内容是否完好，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确九检查有无特殊的销售行为十确定主营业务收入在利润表上的披露是否恰当第四节应收账款与坏账准备审计一、应收账款的审计目的1、确定应收账款是否存在2、确定应收账款是否归被审计单位所有3、确定应收账款的增减变动的记录是否完好4、确定应收账款是否可以收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分5、确定应收账款和坏账准备的期末余额是否。