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1、房产税改革试点方案的评析与拓展 XXDF432.9文献标志码 近年来，房地产调控政策的密集出台和政策效果的差强人意，使房产税改革成为人们关注的焦点。 20XX 年 1 月 27 日重庆市和市房产税改革试点方案正式启动，但国内专家学者对其合法性持有不同的观点。认为其合法者有之，如刘俊1认为房产税是经全国人大授权、国务院制定行政法规依法设立的一个税种，它不存在新设立的问题，也不需要再重新授权。质疑其合法性者亦有之，如耶鲁大学陈志武2认为，房产税是最重要的财产税，必须通过正式立法和听证程序。笔者认为，现有相关研究没有从现行的法律体系来剖析房产税问题，仅就房产税本身论述房产税。本文拟从现行的法律体系来
2、探讨房产税改革的合法性，并在分析两地试点方案的基础上为构建我国房产税制度提出设计构想。 一、房产税改革试点方案的立法根据重庆市和市出合并实施的房产税改革试点方案都采取了在原房产税基础上扩大征税范围的形式，并没有根据全国人大的立法或国务院的修法程序，两试点城市也没有启动相应的立法程序。可见，房产税改革试点方案存在合法性的证成问题。探讨房产税改革试点方案的立法根据应当遵守税收法治的规则，其合法性可以从现行法律体系得到证明。 1.试点方案符合立法法的要求 (1)房产税暂行条例的立法权限 首先，立法法第2条明确规定，任何法律、法规、规章等的制定、修改和废止必须按照立法法来进行。立法法第4条明确要求，任
3、何形式的立法必须按照法定的权限和程序，不能超出自己的权限范围。只要立法法对于某种事项明确规定是否需要制定法律，是否需要由全国人大立法，是否需要依法授权国务院进行立法等，我们就必须遵守。 其次，立法法第 8 条规定，税收的开征只能通过制定法律的形式。可以看出，国务院制定的行政法规无权对新税种的征收作出规定。但立法法第9条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国RM代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”有学者认为，立法法第9条的规定并不是国务院出台房产税的法律依据。原因有两方面：一是全国人大及其常委会并未作出开征或者扩征房产税的决定
4、，二是国务院也未取得明确的授权。3然而，这一理解是片面的。1984年9月18日全国RM代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制公布有关税收条例草案试行的决定，授权国务院在实施工商税制改革的过程中，拟定有关税收条例并公布试行。1虽然全国RM代表大会常务委员会20XX年6月27日废止了该项授权，但根据当时授权形成的一批税种及其征收的基本规则，已经形成我国现行的税收法律制度体系的核心内容。废止的原因仅在于它已经完成其历史使命，绝不能将其理解为依据授权形成的税收法律制度也随之废止。否则，我国正在运行的税收制度也会因此而不复存在。因此，1986年国务院公布房产税暂行条例的立法权限，来自于1984年全
5、国RM代表大会常务委员会的授权。 （2）试点方案的立法根据 重庆市RM政府“为调节收入分配，引导个人合理住房消费，根据国务院第136次常务会议有关精神”，“决定在部分区域进行对部分个人住房征收房产税改革试点。现结合我市实际情况，制定本暂行办法”4。市RM政府“根据国务院第136次常务会议有关精神，市政府决定，自20XX年1月28日起，本市开展对部分个人住房征收房产税试点。”5 如何理解上述阐述？我们是否可以理解这是重庆市RM政府和市RM政府的房地产税试点方案的立法根据？国务院第136次常务会议讨论的内容很多，其中提到要求有关部门加强房地产市场的调控。因此，房地产税试点方案里面的“根据国务院第1
6、36次常务会议有关精神”这一句话，应该理解为国务院对重庆市RM政府和市RM政府加强房地产市场调控的要求，它不是重庆市RM政府和市RM政府的房地产税试点方案的立法根据，这一点可以从立法法第73条“省、自治区、直辖市和较大的市的RM政府，可以根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规，制定规章”的规定看出来。这一条的规定明确了地方政府规章的立法根据是“法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规”，具体到重庆市和市房地产税试点方案的立法根据应该是国务院制定的行政法规，即1986年的房产税暂行条例。笔者认为可以这样理解：重庆市和市是按照国务院加强房地产市场调控的要求，根据1986年房产
7、税暂行条例这一高位阶行政法规进行立法的。 2.试点方案符合税收征管法的要求 税收征管法第2条明确规定了该法的适用税收范围，规定了所有税务机关的征税必须按照税收征管法进行，这里包括征税范围、征税权力和征税程序等；当然这一条只是总括规定，具体的规定体现在税收征管法的全部条文中。房产税作为整个税收体系的一个组成部分，征收这一税种自然必须按照税收征管法的规则行事。 税收征管法第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”这与立法法第8条“对非国有财产的征收只能制定法律”的规定相吻合。6随着国务院在20XX年后被
8、终止制定、修改和废止税收法律法规的授权，关于税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税等各种事项以及这些事项的任何内容，都必须由法律规制。自此，20XX年之后法律规制的税收，必须由全国人大及常委会制定相关的法律。但是，房产税不是一个新税种，不涉及税收的开征、停征和减税、免税、退税、补税等各种事项及这些事项的任何内容，现在的改革只是对这一税种的征管办法之具体操作的完善。 二、房产税改革试点方案的征税范围重庆市和市房产税改革试点方案的征税范围包括地域范围和对象范围。对于地域范围，重庆市进行了具体列举，市则直接涵盖全市行政区域；在描述对象范围时，这两个城市均采取了具体列举的方式。 1.试点方案征税的
9、地域范围 重庆市RM政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法（下文简称重庆市暂行办法）和重庆市个人住房房产税征收治理实施细则（下文简称重庆市实施细则）的第3条确定了重庆市房产税试点改革方案征税的地域范围。重庆市房地产税的地域涵盖限于主城区不包括市辖县，也没有明确是否包括主城区内的集体所有制土地上的住宅，尽管实际的征收过程中只对国有土地上的房屋征收房产税，但是存在模糊的空间。被排除的市辖县实际上存在大量的国有土地上的商品房，但试点方案对此也不征收房地产税。 市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法（下文简称市暂行办法）确定了市房产税试点改革方案征税的地域范围。市房产税的地域范围
10、涵盖本市行政区域，包括市辖县。市的试点方案也没有明确是否包括本市行政区域内的集体所有制土地上的房屋，也是在实际的征收过程中只对国有土地上的房屋征收房产税，同样存在模糊的空间。 2.试点方案征税的对象范围 重庆市暂行办法以及重庆市实施细则的第4条规定了重庆市房产税试点改革方案征税的对象范围。该方案说明了两个问题：一是对于个人拥有的独栋商品住宅即使是存量的也要征收房产税；二是这次房产税改革试点没有包括“高档住房、多套一般住房”。该方案在征收范围上回避了占市场存量最大的高档和一般存量住宅，但规定“高档住房、多套一般住房，将适时纳入征税范围”。这种制度设计更多的是通过改变市场预期发挥政策调控功能，税收
11、的收入汲取能力有限。7 市试点方案规定其征税的对象限于增量住宅，排除了存量住宅。即市暂行办法出台之前个人无论拥有多少房产，都无须缴纳房产税。这种税制设计使纳税人的税收负担无法反映其支付能力，违背税收公平原则，还鼓舞了 “先富起来”的人，与GJ实现调节收入分配的政策目标距离遥远。8 3.试点方案征税范围的合法性 1986年房产税暂行条例第5条规定，个人所有非营业用的房产免纳房产税。这一规定是非议重庆市和市房产税试点的重要理由。笔者以为，我们要从整体理解房产税暂行条例，不能单独抓住某一个条款。该条例出台时还没有进行住房改革，人们所住的房屋很少有个人产权，只有极个别人拥有住房的产权（往往是出于政治和
12、历史因素的考量），还有部分人拥有营业用的房产，规定房产税由个人承担没有实际意义。按照条款的规定纳税人应该是人们所属的单位，实际情况是只有GJ机关、RM团体、军队、事业单位和一些国有企业才有福利房。因而凡是不属于所谓“GJ单位”的房产实际上都是要缴房产税的，自然个人拥有的房产无论是否属于非营业用的都是要缴房产税的，那些由于政治和历史的因素致使个人拥有的住房不能理解为个人拥有产权的住房不缴房产税。我们理解一项法律不能离开这个法律实施的历史背景。因此，房产税征税范围涵盖现在意义上的个人拥有所有权的住房，试点方案的征税范围是对房产税暂行条例征税范围的完善性操作。 三、房产税改革试点方案的计税依据与税率
13、重庆市和市房产税改革试点方案的计税依据与税率，既保留了原有房产税的特点，又在一定程度上有所创新和进展。 1.试点方案的计税依据 重庆市暂行办法规定：“应税住房的计税价值为房产交易价。条件成熟时，以房产评估值作为计税依据。独栋商品住宅和高档住房一经纳入应税范围，如无新的规定，无论是否出现产权变动均属纳税对象，其计税交易价和适用的税率均不再变动。属于本办法规定的应税住房用于出租的，按本办法的规定征收房产税，不再按租金收入征收房产税。”重庆市实施细则的第6条、第7条也明确了重庆市房地产税的计税依据，试点方案实行的以“房产交易价” 而非“房产评估值”为计税依据，这样做的一个重要原因是重庆市想利用试点方
14、案打压房价，尽管实际效果不尽如人意，但是预留了未来条件成熟时以“房产评估值”为计税依据的伏笔，只是规定得比较简单。 市暂行办法规定：“计税依据为参照顾税住房的房地产市场价格确定的评估值，评估值按规定周期进行重估。试点初期，暂以应税住房的市场交易价格作为计税依据。房产税暂按应税住房市场交易价格的70%计算缴纳。”市房产税改革试点方案实行初期以“房产交易价” 而非“房产评估值”为计税依据，与重庆市的做法一样，也是想打压房价。但市对于未来的计税依据明确规定以“房产评估值”为基础，规定得比重庆市清楚、明确。 目前两个试点城市还没有实行以“房产评估值”为计税依据，其试点方案均是以“房产交易价”为计税依据
15、，这是不符合财产税特征的。9财产税的一个重要特征是按财产的现有价值征税，房产作为一种资本性货物，它的价值是随着时间的变化而不断变化，对房产征税就要体现它随着时间不断变化的价值特性。所以，房产税的计税依据应是其不断变化的评估价格而不是静止不变的交易价格。 2.试点方案的征税税率 重庆市暂行办法规定的征收税率:“（一）独栋商品住宅和高档住房建筑面积交易单价在上两年主城九区新建商品住房成交建筑面积均价3倍以下的住房，税率为0.5%；3倍（含3倍）至4倍的，税率为1%；4倍（含4倍）以上的税率为1.2%。（二）在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购第二套（含第二套）以上的一般住房，税率为0.5%。”重庆市实施细则的第8条也设定了征税税率。但重庆市对房产征税税率很低，很难增加房地产持有者的持有成本。 市暂行办法规定：“适用税率暂定为06%。应税住房每平方米市场交易价格低于本市上年度新建商品住房平均销售价格2倍（含2倍）的，税率暂减为0.4%。”虽然市房产税的征税税率考虑到不同应税住房的市场交易价格的差异，在一定程度上对具有不同负担能力的购房者实行差别对待，体现了“负担能力大者多纳税，负担能力小者少纳
