员工持股方案会计处理实例分析二、两类员工持股方案会计处理案例分析如引言中所述，按照股票来源渠道不同可将员工持股方案大致划分为三类〔详见图1〕，而其中牵涉上市企业会计确认与处理的只有认购非公开发行股票型和大股东无偿赠与股票型两类[3]因此，本文选择该两类员工持股方案会计处理的典型案例进行剖析，以期揭示带有普遍性的问题症结，进而提出改进提升对策，希望对员工持股制度的日臻完善有所助益〔一〕认购非公开发行股票型员工持股方案的会计处理实例大连智云自动化装备股份〔以下简称智云股份〕创立于2021年5月，是国内从事自动化设备研发、设计、制造和销售的专业公司，其主营产品柔性气密泄露检测设备、柔性自动化装配线设备和柔性高压清洗机设备的整体技术居于国际先进水平2021年7月28日智云股份成功在深交所上市〔股票代碼300097〕，上市五年后的2021年6月6日，智云股份推出了第一期认购非公开发行股票型员工持股方案本文以此为典型案例，对其会计确认、计量和披露做如下分析1.智云股份员工持股方案概说〔1〕持有人确实定及参与简况智云股份员工持股方案的持有人范围确定为“正式签定劳动合同并在公司或控股公司领取报酬〞的上市企业董事、监事和高管，上市企业控股公司董事、监事和高管，上市企业及其控股公司的核心骨干员工。
实际参与情况如表1所示〔2〕认购资金来源主要是智云股份员工的正常收入和自行筹集的资金以及上市企业控股股东、实际控制人谭永良向该鼓励制度方案提供的无息借款〔借款期限为4年〕，员工自行筹措资金与谭永良所提供借款之比不超过1：2;员工持股方案分为300万份，每份金额27.7元任一持有人所持份额对应股票数不得超出公司股本总额的1%〔3〕认购股票来源智云股份此次员工持股方案的股票来源为认购本公司重大资产重组募集配套资金非公开发行的股票此次员工持股方案认购本公司配套融资所发行股票投资金额不超过8310万元，认购不能超过300万份，即认购股票总数量不可以超出企业本次重大资产重组后总股本的十分之一〔4〕智云股份是此持股鼓励方案的存续、变更、终止与锁定智云股份此次持股鼓励方案的有效存续期设定4年，4年内员工持股方案假设有变化、更改须经出席持有人会议的持有人所持三分之二以上份额同意并提交智云股份董事会审议核准，此次持股鼓励方案4年存续期满后即告自行终止锁定期结束且该持股鼓励方案所持有资产全部变现时可提前终止存续期完成之前尚有股票未能售出的，可在存续期结束前90天，按规定申报批准程序申请适当延期期满未申请延期，那么授权管委会按法定程序实施清算分配事宜。
该方案的锁定期为3年2.智云股份员工持股方案的会计确认〔1〕会计确认准那么依据从前述智云股份第一期员工持股方案的根本情况看，上市企业的控股股东和实际控制人谭永良向员工提供无息借款，股票来源为认购智云股份重大资产重组募集配套资金非公开发行的股票，故而该持股方案可以视作智云股份为获取员工效劳而支付了对价，对该员工持股方案的会计处理应以?企业会计准那么第11号——股份支付?作为准那么依据〔2〕会计确认的关键评判节点一是授予日的判定从智云股份对外发布的公告来看，本次持股鼓励方案须经上市企业股东大会同意，同时本次重大资产重组相关事项须报请证监会审核批准前方能发生效力满足以上条件的股份授予日为2021年6月6日二是不存在等待期智云股份员工持股方案管理细那么?并未对员工业绩做出任何附带条件要求，亦未对行权做出任何额外条件限制，故而可以视作股份授予后即可行权，不存在所谓等待期三是行权日的判定智云股份对外公告显示，其首期员工持股方案于2021年7月16日完成全部认购，虽然此时尚不能任意出售，但员工持股方案已实质性取得权益工具，故而行权日可判定为2021年7月16日四是锁定期即是禁售期智云股份员工持股方案的锁定期为3年，由此判断其禁售期为2021年7月16日至2021年7月16日。
五是失效日的判定智云股份员工持股方案的存续期为4年，由此判定失效日为2021年6月6日，但是依据企业股东大会通过的管理细那么，可有条件地提前终止或展期〔3〕实际会计确认操作一是2021年6月6日股份授予日的会计确认首次会计确认的时间节点为股份授予日2021年6月6日，依据权益工具〔即智云股份授予员工持股方案的股份〕的公允价值借记费用科目〔销售费用或管理费用〕，并相应增加资本公积二是2021年7月16日股份行权日的会计确认第二次会计确认的时间节点为行权日2021年7月16日，依据实际收到的员工持股方案持有人所认缴的认购款金额借记银行存款科目，依照持有人实际认购情况确认股本300万份，相应结转授予日添加计入的资本公积，所募集资金与股本差额即借贷差额计入资本公积——资本溢价3.智云股份员工持股方案的会计计量〔1〕会计計量准那么依据企业会计准那么第11号——股份支付?并未明确标准、提出具体的会计计量方法要求，只是笼统地规定应运用公允价值进行会计计量实际操作中，上市企业多参照会计准那么的“金融工具确认和计量〞为准那么依据具体实施计量〔2〕实际会计计量操作依据我国现行企业会计准那么“公允价值计量〞中有关“交易价格即进入价格、公允价值即脱手价格，计量按公开发行股票交易价格即可〞的相关要求，智云股份以实际收到对价借记银行存款，以股票面值与发行数量之积贷记股本，以借贷之差贷记资本公积——股本溢价。
具体会计计量操作如表2所示4.智云股份员工持股方案的会计披露遵照我国现行会计准那么的标准要求，智云股份把非公开定向发行中权益工具的会计政策依据、确认计量根底、账面价值、减值损失的有关详细信息，以及由于非公开定向发行而导致的现金流变化、股权结构变化情况和公允价值的计量核定方法等相关信息，都如实对外进行了会计披露对外信息披露方面，智云股份还遵照证监会要求，对本次员工持股方案的草案条款内容、报告期内鼓励制度方案进展状况、决策监督层审核意见，通过证监会指定的报刊、官网客观真实地向社会公众进行了披露先后在巨潮资讯网公开发布披露了?智云股份：第一期员工持股方案草案??智云股份：第一期员工持股方案管理细那么??智云股份：北京市京都律师事务所关于智云股份第一期员工持股方案之法律意见书??智云股份：第一期员工持股方案认购完成公告?等正式文本信息〔二〕大股东无偿赠与股票型员工持股方案的会计处理实例江苏三六五网络股份〔以下简称三六五网〕创立于2021年1月，是国内致力于构建“幸福安家〞网络效劳产业链的专业公司，公司现有三六五地产家居网、合肥热线、网尚研究机构三大知名品牌产品，囊括新房、二手房、家居、生活和地产研究五大业务领域。
2021年3月成功在深交所创业板上市〔股票代码300295〕，开国内地产家居网络效劳企业A股上市之先河2021年1月31日，三六五网正式推出了员工持股方案本文以此作为大股东无偿赠与股票型员工持股方案的典型案例，对其会计确认、计量和披露做如下分析阐释1.三六五网持股鼓励方案概说〔1〕员工持股方案参加对象确实定及参与情况三六五网将此持股鼓励方案的持有人范围确定为“本公司主管〔高级职称〕及以上级别员工，且需符合公司制定的标准，并经董事会确认、监事会核实〞实际参与情况如表3所示〔2〕自购股票资金来源主要是三六五网员工的正常收入和自行筹措资金等，自有现金出资购置股票总体数量与胡光辉等四位实际控制人拟无偿赠与的股票数量之比为1：3〔3〕员工持股方案所涉及标的股票来源一是自购股票局部由二级市场买入，二是大股东拟无偿赠与股票局部由胡光辉等四位实际控制人无偿赠与具体赠与股票数量如表4所示〔4〕三六五网持股鼓励方案的存续、变更、终止与锁定此次三六五网持股鼓励方案拟分三期实施，每两年滚动实施一期也就是说第一期员工持股方案的存续期为两年;两年内方案需要变动更改的须经持有人会议和三六五网董事会同意核准，存续期届满后自行终止，本期持股鼓励方案全部兑现为货币资金时可提前终止。
存续期结束前60天，经董事会和持有人会议批准可申请延期员工持股方案自购置完成日起至次年12月31日止为锁定期，故锁定期不会少于12个月2.三六五网员工持股方案的会计确认〔1〕会计确认准那么依据从前述三六五网第一期员工持股方案的根本情况看，符合企业集团内涉及不同企业的股份支付交易要件特征，应依照?企业会计准那么解释第4号?第七条之规定进行会计确认〔2〕会计确认的关键评判节点一是授予日的判定三六五网对外发布的公告载明“本员工持股方案经公司股东大会审议通过后生效〞，故而授予日可判定为2021年1月31日二是存在等待期三六五网员工持股方案?对员工业绩作出了附带条件要求，规定锁定期届满进入兑现期后，员工以自有资金从二级市场购置的股票可选择自由兑现而员工获赠股份在参与此次员工持股方案考核完成且确认实际获赠的股票数量前方可按以下方法兑现：考核完成且确认实际获赠的股票数量12个月内不超过50%，24个月内不超过75%，24个月后兑现剩余局部因而三六五网员工持股方案存在等待期三是行权日的判定三六五网的对外公告显示，其首期员工持股方案于2021年2月10日完成全部认购和赠与过户，虽然此时尚不能任意出售兑现，但员工持股方案已实质性取得权益工具，故而行权日可判定为2021年2月10日。
四是禁售期三六五网首期员工持股方案的锁定期至2021年12月31日为止，由此判断其禁售期为2021年2月10日至2021年12月31日此外，还规定了持有人在窗口期不得转让或兑现员工持股方案份额窗口期包括：公司定期报告公告前30日内、公司业绩预告和业绩快报公告前10日内〔3〕实际会计确认操作依照?企业会计准那么解释第4号?第七条之规定，可确认三六五网为接受员工效劳的企业，胡光辉等四位实际控制人是具有结算义务的实际结算人，因而企业可在股票授予日2021年1月31日借记本钱费用、贷记资本公积3.三六五网员工持股方案的会计计量〔1〕会计计量准那么依据鉴于我国?企业会计准那么第11号——股份支付?对该类大股东无偿赠与股票型员工持股方案的会计计量只是模糊笼统地要求依据权益工具的公允价值实施计量，故而实际操作中上市企业多参照“金融工具确认和计量〞“公允价值计量〞的相关规定实施会计计量〔2〕实际会计计量操作按照“金融工具确认和计量〞“公允价值计量〞的相关标准要求，三六五网以胡光辉等四位大股东赠与股票过户当日该股收盘价作为公允价值计量依据，将核定的公允价值总额借记管理费用，同时贷记资本公积——其他资本公积。
具体会计计量操作如表5所示4.三六五网员工持股方案的会计披露〔1〕表内披露情况三六五网对首期员工持股方案大股东无偿赠与股票局部，依照过户当日股票收盘价核定的公允价值14977.2万元，分别在2021年财报的资产负债表、利润表和所有者权益变动表中进行了表达〔2〕表外披露情况一是在三六五网2021年财报财务报表附注中重点披露了首期员工持股方案的相关内容细节，二是通过巨潮资讯网公开发布披露了?三六五网：员工持股方案??三六五网：国浩律师〔南京〕事务所关于公司实施员工持股方案的法律意见书??三六五网：首期员工持股方案认购完成公告?等正式文本信息〔三〕两类员工持股方案会计处理存在的主要问题1.认购非公开发行股票型员工持股方案会计处理争议颇多、莫衷一是由于现行会计准那么的规定过于笼统模糊，导致此类员工持股方案的企业会计实操方法难以整齐划一[4]理论和实务界有观点认为，不必依照?企业会计准那么第11号——股份支付?进行会计确认与计量，原因在于企业定向向员工非公开发行股票，在价格方面与企业向其他交易对象出售的价格并无差异，未见参与持股员工额外受益之处，智云股份等会计主体为获取员工效劳而支付交易对价的前提条件并不成立;也有观点认为，认购价格相同并不能掩盖企业对员工股份支付的客观事实，因为发行价格并非发行日的实际股票价格，而是参照基准日前的股票均价设定，实际操作中两者存在明显价差，符合企业为获取员工效劳而支付交易对价的前提条件，所以应按照?企。