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1、，其他渠道均为倒卖不保证售后第二节收入的确认和计量二、识别与客户订立的合同（第一步：识别合同）【手写板】可明确区分的商品或合同价款反映新增商品单独售价1.作为单独合同2.原合同终止，新合同订立3.作为原合同组成部分【例112】（第1种情形：作为单独合同）甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不
2、包含增值税。【答案】由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。【例113】沿用【例112】（第2种情形：作为原合同终止及新合同订立）甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方
3、同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格均不包含增值税。【答案】1.由于900元（15元/件60件）的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。2.对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。3.由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进
4、行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（10060）与合同变更部分的对价2 400元（8030）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8 40090）。【例114】（第3种情形：作为原合同的组成部分）218年1月15目，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合用总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截至218年末，乙公司累计已发生成本420万元，履
5、约进度为60%（420700）。因此，乙公司在218年确认收入600万元（1 00060%）。219年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。【答案】由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%420（700120），乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%1 200600）。【补充例题单选题】219年2月1日
6、，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至219年12月20日止，甲公司累计已发生成本6 500万元，219年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（）。A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理【答
7、案】B【解析】在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。，其他渠道均为倒卖不保证售后三、识别合同中的单项履约义务（第二步：识别履约义务）（一）总原则合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行各单项履约义务时分别确认收入。（二）履约义务的含义履约义务：是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。注：履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法
8、等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。【如：销售产品提供5年免费维修服务、销售软件提供软件升级服务】（三）企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务（2种情况）两种情况具体内容1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺条件1：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（商品能区分）条件2：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。（合同层面可区分）结论：同时满足两个条件：可明确区分履约义务；不同时满足两个条件：不可明确区分履约义务。2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺如：提供保洁服务、酒店管
9、理服务等。【特别提示】企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。（如：某俱乐部为注册会员建立档案，不构成单项履约义务）（四）下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。（建造办公楼：砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分）2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款现有软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承
10、诺在合同层面是不可明确区分的）3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。（如：设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工）【补充例题】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。【答案】第一种情形：客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能
11、够明确区分。此外，在该合同中，乙公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用，乙公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备作出重大修改或定制，虽然客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行其向客户转让设备的承诺能够独立于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。该设备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。第二种情形：假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。
12、在这种情况下，合同限制并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定，客户只能选择由乙公司提供安装服务， 但是设备和安装服务本身仍然符合可明确区分的条件，仍然是两项履约义务。第三种情形：如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为单项履约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。（五）提供运输服务的相关处理原则1.企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义
13、务；2.相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。【手写板】【补充例题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务。【答案】商品控制权在出库时转移给乙公司控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。，其他渠道均为倒卖不保证售后
