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1、 金融工具国际会计改革对我国商业银行影响研究 黑龙江省国土资源厅地质环境总站 崔蓉蓉 东北林业大学 姜丽娟摘要：介绍了金融工具国际会计准则的改进过程，对该改革进行了动态分析；深入分析和探讨了IFRS9对上市商业银行可能产生的影响,提出了相关的意见建议。关键词：国际会计准则商业银行金融工具F830一、金融工具国际会计准则的改进过程金融危机爆发之后，按照G20领导人会议的要求，IASB和FASB于2009年4月宣布加快改进金融工具准则的步伐，该项目在IASB方面被称为“替代国际会计准则第39号”（以下简称IAS39），该项目分为三个阶段。（一）解决金融工具的分类和计量问题2010年5月11日，IA
2、SB发布了应用公允价值选择权的金融负债征求意见稿，对金融负债的分类和计量征求意见稿中自身信用风险问题进行解决，建议将应用公允价值选择权指定为公允价值计量的金融负债的公允价值变动全额计入损益，然后将变动总额中受报告主体自身信用风险影响的部分转计入其他综合收益。（二）解决金融资产减值问题2009年11月，IASB发布了金融工具：摊余成本和减值征求意见稿，作为IASB金融工具准则修订项目第二阶段的成果。该征求意见稿提出了针对以摊余成本计量的金融工具的有关原则，包括以预计损失为基础的新减值方法。与原IAS39相比，最大的区别是准备采用更为前瞻性的预期损失模型（或称预期现金流量模型）替代原来的已发生损失
3、模型计提减值准备。2010年5月，FASB发布了金融工具更新建议，其中包括金融工具减值的相关规定。根据反馈意见，2011年1月，IASB和FASB联合发布了金融工具：减值补充文件，以解决开放式资产组合的减值问题。（三）修改相应的套期会计准则2010年12月，IASB发布了套期会计征求意见稿，作为“取代IAS39”项目的最后一个阶段。征求意见稿中的建议允许主体在满足特定要求的情况下减少套期工具（如衍生工具）和被套期项目（如预期销售）之间的确认与计量差异，旨在使财务报表能更好地反映风险管理活动。根据征求意见稿的建议，套期会计的运用条件被简化，许多不符合IAS39所述条件的套期关系将能够运用套期会计
4、，有效套期下的套期工具、被套期项目公允价值变动和现金流量变动将计入“其他综合收益”。二、金融工具国际会计改革的动态分析在第一阶段对金融工具国际会计准则进行改进的工作中，最重要的改变在于金融资产分类的标准。依据IFRS9的修订内容，金融资产的分类与计量似乎已大幅简化，但企业实际应用时，还涉及主观判断，如合约现金流量可能因合约差异而不同，在何种情况下成本可作为权益证券的后续计量等，这仍将是企业未来所面临的挑战。在第二阶段的工作中，新减值模型能够对有关贷款损失提供前瞻性的信息，但由于要考虑预计未来信用损失，预期损失模型下金融资产减值的会计处理与已发生损失模型，无论从理论内涵还是实务操作都有明显差别，
5、这将使得商业银行的相关会计核算发生较大变化。在第三阶段颁布的套期会计准则是一个过渡性的准则，随着公允价值计量模式的普及和完善，套期会计准则也将越来越简化。三、金融工具国际财务报告准则对我国商业银行的影响（一）金融工具重分类对商业银行的影响由于IFRS9规范的金融资产采用了两分类标准构成，所以本文将我国5家上市商业银行的财务报表数据按照IFRS9规范的公允价值以及摊余成本进行了重新编排，并分析了该规范对财务报表的各个项目的影响。2012年度5家A+H上市商业银行按照中国企业会计准则CAS第22号的金融资产四分类标准划分数据组成如表1所示。IFRS9规范规定：债券类可供出售金融资产、发放的贷款和垫
6、款以及持有至到期投资应当采用摊余成本方法进行计量。以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)、权益类的可供出售金融资产、衍生金融资产以及应收款项应采用公允价值进行计量。如果对5家商业银行按照IFRS9关于金融资产按照公允价值以及摊余成本两分类标准进行重新编排,有关数据表格情况如表2所示。根据表1和表2，这5家商业银行以公允价值计量的项目和以摊余成本计量的项目变化如表3所示。按照IFRS9关于金融资产的分类与计量的要求,5家A+H商业银行公允价值计量项目都有不同程度的增加。其中,中国银行公允价值计量项目增幅最大，2012年增幅达到7?16%。主要原因是原应收款项类资产将全部要求按
7、照公允价值模式计量，所以公允价值计量项目占比明显增加。根据上述两个不同分类标准下的金融资产的列报,对于我国5家A+H上市商业银行而言, 可供出售金融资产以及应收款项类对上市商业银行应用IFRS9后的金融资产构成情况影响较大。交易性金融资产、持有至到期投资、衍生金融资产以及发放贷款和垫款的计量方法并未发生变化。另外,按照IFRS9金融资产分类与计量的要求,除了可供出售权益类资产和应收账款外,重大以下的战略性长期股权投资项目需要采用公允价值方法计量。根据IFRS9,我国商业银行债权类可供出售金融资产需要进行计量模式的转变，由公允价值的计量转为摊余成本模式计量。对于权益类金融资产,IFRS9要求采用
8、公允价值模式计量,相关公允价值变动计入当期损益。对于应收账项类金融资产,除了应收款债券类投资资产其它各项都较难找到对应的公允价值。同时,对于债权类应收账款采用公允价值计量模式与债权类可供出售金融资产采用摊余成本计量本身存在计量方式不统一的情况。所以我国目前尚不具备对应收账款类金融资产采用公允价值计量的条件，还不能完全采纳IFRS9关于金融资产的分类和计量要求,需依据我国会计环境制定相应的策略。IFRS9要求战略性股权投资采用公允价值模式计量,并将公允价值变动计入其它综合收益。这其中涉及了长期股权投资计量方法由成本法向公允价值法转变的情况,同时对商业银行综合收益和当期损益都存在较大影响。（二）金
9、融资产减值准则对商业银行的影响对商业银行而言,金融资产占全部资产的比重较大，因此金融资产减值对于银行资产总量具有较大影响。IASB提出的预期减值损失模型,迎合了我国加强会计准则体系建设和加强金融监管的强烈需求。同时,由于预期减值理念本身的优势,其具备了在我国银行业发展和应用的契机。但是该模型在中国的发展有以下阻碍：1.新减值模型应用的技术难题。在预计金融资产未来信用损失和未来流量时,需要大量取得现金流量数据、贷款违约数据,以及中长期信贷资产减值等信息。在当前我国资本市场尚不成熟,同时金融机构利率尚未完全市场化的前提下,要想取得这些数据存在一定的难度。新减值准则在中国的应用面临基础数据不足的难题
10、和模型参数选取的难题。2.新减值模型实施的成本效益问题。对于IASB此轮修改,预期减值模型在我国推出的最佳时期及多大程度上予以跟进等问题，都有待我国准则制定机构在衡量新准则推出的成本和效益前提下做出判断。3.准则制定与金融资本监管的协调难题。当前IFRS9的预期减值损失模型与巴塞尔新资本协议下的信用风险减值模型的计算方法存在差异。预期减值方法下强调在贷款的全生命周期预计贷款损失,由此影响银行资产和利润,进而影响银行资本充足率。（三）套期会计对商业银行的影响套期保值运用对商业银行财务产生以下几个方面的影响: 一是套期会计扩大了所有者权益范围。二是准则规定,对于以衍生金融工具作为套期工具的,因套期
11、工具公允价值变动形成的利得或损失应直接计入当期损益,使银行损益的内容更加丰富。三是套期会计方法的运用降低了汇率变动对现金流量波动的影响。四、关于我国商业银行参与国际金融市场的政策建议（一）加强风险防范正确运用套期保值工具,谨慎使用衍生金融工具,在保证银行资产安全的前提下增强收益。风险防范必须放在商业银行金融资产管理的首要位置。（二）提高会计信息透明度当前衍生金融工具都已经实现了表内确认,商业银行需要不断提高金融资产分类与计量、套期保值、金融资产减值损失计提和金融负债抵消等问题的披露程度。提高会计信息透明度,以利于更大程度地接受公众监督,督促商业银行强化风险管控能力建设。五、结论金融工具国际会计
12、改革后，商业银行资产负债表中的金融资产结构将出现较大调整,以公允价值计量的金融资产比重呈现了不同程度的增加。可供出售的金融资产以及应收款项类金融资产对上市银行影响最大；我国上市商业银行金融资产减值呈现公允价值减值方法与已发生减值方法并存局面：商业银行金融资产占比达半数以上,同时以摊余成本计量的客户贷款和垫款占比最高；我国商业银行都不同程度地使用利率或货币衍生金融工具对冲利率风险、外汇风险以及股票价格变动风险。IFRS9简化了套期保值会计处理方法,能更方便商业银行运用套期保值工具,规避相关风险。参考文献：1.吕晓荣.关于预期损失模型的研究J.中国市场,2011（12）2.邢丽澄.浅议以预期损失模型计量金融资产减值J.会计之友,2010（04）3.刘星,杜勇.预期损失模型分析及其对我国银行业的影响J.中央财经大学学报,2011（04）4.刘星,贺晓阳.贷款减值模型的博弈分析J.财会学习,2011（06）5.刘明康，全面提高我国银行业的市场风险管控能力J.中国金融,2010（12）收稿日期:2014-03-03责任编辑:张翊飞-全文完-
