书山有路勤为径，学海无涯苦作舟浅谈税务救济程序中的复议前置程序 「摘要」本文从税务行政诉讼中复议前置程序的研究切入,阐述我国税务救济中纳税人权利的保护问题首先，介绍了我国税务救济程序的现状，对我国行政复议与行政诉讼衔接中行政复议的定位进行了分析其次,从比较法的角度重点考察了日本和台湾地区复议前置程序的立法实践,并对其制度选择进行理论分析最后,指出我国税务救济程序改革的走向是复议选择,赋予相对人更多的程序选择权，最终使相对人在权利救济上真正实现公正、高效 「关键词」税务救济程序复议前置「正文」ﻭ 一、我国税务救济的现状ﻭ １999年,国家税务总局颁布的《税务行政复议规则》(试行)把税务行政复议受案范围划分为十类[3]２0２X年,我国新修改的《税收征管法》在税务行政复议与诉讼关系上作了两类区分对征税行为实行复议前置原则，对征税以外的税务具体行政行为实行复议选择原则[4]所谓复议前置原则是指税务行政相对人在对税务机关作出的征税行为不服时,必须先通过税务行政复议,对复议机关决定不服,才能向人民法院提起行政诉讼这里所说的征税行为一般包括两类:一是征收税款、加收滞纳金；二是扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位的代扣代缴、代收代缴行为。
[5]复议选择原则是指税务行政相对人对税务机关征税行为以外的税务具体行政行为不服时，既可以先申请税务行政复议，对复议不服再向法院提起诉讼;也可以直接向法院提出税务行政诉讼征税以外的税务具体行政行为主要包括以下几种：ﻭ 1、税务机关作出的责令纳税人提供担保的行为；ﻭ ２、税务机关作出的税收保全措施;ﻭ 3、税务机关作出的强制执行措施； ４、税务机关作出的税务行政处罚行为; 5、税务机关不予办理或答复的行为;ﻭ 6、税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为; 7、税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为; ８、税务机关作出的其他税务具体行政行为[6]乍一看来,复议前置与复议选择只是在排列次序上有先后之别,都是以税务行政诉讼为最终的救济手段,似乎并没有本质的区别但实质上,设置了复议前置程序,是对纳税人的诉讼权利进行了一定的限制ﻭ 二、外国和其他地区关于复议前置的实践 首先,来看日本日本的税务争讼救济形式有不服申诉、税收诉讼两种税务不服申诉程序和税务诉讼程序不同，它不仅可对违法处分进行申诉，而且对不当处分也可提起不服申诉。
税收不服申诉又可分为异议申诉和审查请求异议申诉是指对处分行政机关不服申诉,审查请求是对处分行政机关以外的行政机关的不服申诉[7］在税收不服申诉和税收诉讼的关系上,原则上不经过税收不服申诉程序，不能请求撤消税收行政处分的诉讼,即采取了所谓不服前置主义[8]但日本也没有实行一刀切，也有例外在以下几种情况下，可以不必经过不服申诉程序，直接向裁判所提起诉讼： １、异议申诉(仅限于向国税厅长提起的）以及审查请求提起后，从翌日开始,超过三个月，国税厅长未作任何决定和裁判的ﻭ 2、提起请求撤消更正决定等的诉讼人，在该诉讼正在进行中,正如欲请求撤消对该更正决定相关的国税的课税和税额所作的其他更正一样,即所谓的关联诉讼 ３、为避免因经过异议决定和审查裁判而产生的显著损害,有紧急必要时,或其他不经过该决定或裁判程序有正当理由之时［９]日本虽然采用的是不服申诉前置主义的不服申诉制度，但其出发点是从保护纳税人的利益出发的这表现在两点：一是不服申诉制度不是作为行政监督制度而出现的二是对不服申诉的审查,不是由税务机关来进行的,而是由一个作为第三者的机关进行的 其次，来看一下台湾台湾地区的税收行政救济程序可分为申请复查和诉愿程序两种。
诉愿一词是人民向政府陈诉愿望之意，也即“行政不服”、“异议”的意思［10]台湾采用诉愿前置原则，即行政诉讼之提起,须经依法提起诉愿，于不服受理诉愿机关之决定时，始得提起诉讼[１1]台湾的立法可以佐证：“人民对中央或地方机关之行政处分,认为违法或不当，致损害其权利或利益者，得依本法提起诉愿、再诉愿但当法律另有规定者,从其规定[12］设置诉愿前置原则的理由有以下几个方面:一是税法的技术性较强,通过诉愿阶段,可以借助行政机关专业人员的专业知识和经验来解决纠纷二是给行政机关自省的机会，并维护法律适用的统一通过诉愿可以起到统一行政机关对税法的适用的功能上级税务机关可以通过程序将违法或不当的税务行政行为予以撤消或变更,可以促使有关机关将违法或不当的行为予以修正但通过诉讼却很难起到税务行政机关内部统一适用法律的功能三是税务纠纷标的额往往较大，解决纠纷往往更偏重于高效率税务诉讼中的争点多数是关于客观事实的认定，更侧重于要求简便、迅速地处理纠纷在这方面,行政救济程序体现了比司法救济程序更大的优越性,可以就近调查事实、收集证据,可以更快捷地解决问题,这可以方便当事人诉讼，减少当事人的诉累四是可以扩大对纳税人的救济机会。
诉愿行政救济程序可以对原处分的合法性、合理性一并进行审查而行政法院只能对行政处分的合法性进行审查所以,诉愿扩大了纳税人救济的机会五是通过设置诉愿前置程序可以疏减讼源,以减轻大量的税务案件对法院的负担六是可以更好地厘定行政和司法的关系司法权应尊重行政权，避免司法权对行政权的过分干预[1３]这些虽说是台湾学者的观点，但反映了持复议前置主义国家的主要理论和实践ﻭ 三、我国税务救济程序的改革走向——复议选择ﻭ 比较法研究的价值与其说在于简单地评价某种制度的优势或进行单向移植，不如说在于寻找支撑在不同语境中运作良好的差异制度之间的共同机理[１4]因此,我们在比较和研究外国和其他地区ﻭ 制度时，必须去刺破制度表面的面纱，从而找到适合在中国语境下运行的制度笔者认为，在中国目前的国情下,在税务救济程序上应选择复议选择制度，即是复议还是诉讼，由当事人自己选择每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由我们不能一味去不加选择的移植外国的制度因为纵使外国的制度是如何地先进，但不一定适合中国制度的选择必须以契合中国的实践为标准以下谈一ﻭ 下主张复议选择制度的原因。
首先,复议制度的设定目的应界定为保护相对人的权利是将税务行政复议制度主要作为行政监督制度的重要组成部分,还是将其定位在保护税收行政相对人的权利，这是我们首先要解决的问题[15]笔者认为,二者相权我们的重点应当放在相对人权利的保护上长期以来，纳税人权利保护在我国税法领域一直比较薄弱在税收法律关系中，纳税人处于弱势地位纳税人多数情况下是被动的义务承担者，法律没有清晰地界定其权利,从而导致权利义务关系的失衡202Ｘ年修改后的税收征管法才进一步明确了保护纳税人权利的相关制度，包括知情权、保密权、减税、免税、退税申请权等,以实现权利和义务的平衡[16］但我国对纳税人权利的保护还刚刚起步，还需要去进一步完善和加强因此,要扩大相对人的权利，赋予相对人程序选择权如美国《纳税人权利宣言》第7条规定：“上诉和公正的复议权”——“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见,你有权要求国内收入署上诉办公室复议,你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉[１７]可见，美国没有实行先复议再诉讼的一刀切,而是诱导纳税人先行选择行政复议救济因为行政复议效率高、成本低，并且也可以得到复议机关无偏私的处理。
这种制度设计就给了相对人一种选择权，就是对纳税人权利的保护但我国目前的立法将征税行为设定为复议前置，实际上是对相对人权利的一种限制《税收征管法》第８8条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议这种先缴纳原则和复议前置原则无疑增加了相对人的救济成本,使经济不景气的相对人无力启动救济程序,实质上是对受宪法保护的公民诉讼权利的一种限制和剥夺 其次，我国的复议机关不能做到真正的独立西方国家之所以设置复议前置原则，很大程度上是因为其复议机关是独立的通过复议同样可以得到公正的裁决日本《国税通则》等法律中专门规定了国税不服裁判所制度国税不服裁判所是于昭和45年基于国税通则法的修改而设置的审查裁判机关根据该法规定，有关国内税的审查请求,均由国税不服裁判所负责进行其基本宗旨在于,从公正程序的观点出发，使执行机关和裁决机关相分离国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门,但它与协议团不同,审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有,而且其权限行使具有独立性[18]在我国,税务行政复议机关不是真正独立的。
而是把行政复议定位在行政系统内部监督机制之上,行政复议是一种“体内循环”复议机构的设置和程序上体现了上下级间互相隶属的高度行政化的倾向根据我国行政复议法的规定，税收复议案件向作出具体税收行政行为的上级机关提起，体现出层层监督；如果是同级复议(即对国家税务总局作出的具体行政行为不服向国家税务总局申请复议，则很难做到参与行政复议人员的实质上的分离，这就有自己担任自己法官的嫌疑,就没有实现“看得见的”形式正义加之,由于作出行政行为的机关和复议机关的隶属关系，业务上的关联、生活上的关照，导致上下级税务机关人员之间搅在一起,剪不断、理还乱复议机关直接置身于下属机关的利益冲突之中,而不能超然于各方利益之上,极易产生部门保护主义与此同时，在实践中税务机关内部请示之风盛行下级税务机关在案件裁决过程中,就案件处理的问题口头或书面形式向上级税务机关请示，上级税务机关予以研究答复的现象大量存在最终使下级机关作出的行政行为很大程度上体现了上级复议机关的意志,这就使行政复议失去了意义，最终将复议制度整体予以架空因此，在目前我国行政制度的架构之下，很难做到复议机关的完全独立，改革税收行政复议委员会迫在眉睫 再次,取消复议前置并不会造成司法权对行政权的过分干预。
西方国家采取复议前置的一个重要的考虑就是维护行政权与司法权的平衡，避免造成司法权僭越行政权的现象这一考虑的前提是行政权和司法权是相对独立的司法权具有干预行政权的能力和可能拿英国的税务救济制度来说,其救济形式有五种，即部长救济、议会救济、行政裁判所救济、法院救济、议会行政监察救济其中最有特色的就是行政裁判所救济英国有20２X多个行政裁判所，属于行政救济机关,是司法体系的重要补充行政裁判所最早就是从裁决税收案件而逐步发展起来的因为英国的行政权和立法权相对是分离和独立的行政裁判所秉持着著名的三原则——公开、公平、无偏私,可以使纠纷得到公正的解决同时,英国人也可以选择最可靠的普通法院来救济自己的权利,同样可以得到公正的判决只不过是法院的救济程序相对复杂，且不能审查行政行为的妥当性问题因此，行政权和司法权的分立与制衡,如果处理不当可能会出现司法权过分干预行政权的现象但在我国,情况有很大的不同我国有着重行政轻司法的传统,司法权与行政权相比是处于弱势地位的多数情况下是出现行政权干预司法权而不是司法权干预行政权的情形在一些案件中,领导的批示改变了案件的结果在我国，法治的观念还刚刚开始普及,逐步深入人心。
但现实中,司法权并没有完全独立在目前的中国，司法权还没有能力去干预行政权因此，由让当事人自己选择救济程序,非但不会使司法权过于膨胀,反而会让司法救济在当事人的选择下更大限度地实现公平、公正 综上,加入wto之后,我国税收法律体制面临着变革在救济程序上，应当进一步彰显对相对人权利的保护,给相对人更多的程序选择自由,废止现行法上的复议前置程序,从而逐步提高相对人的权利意识，最终真正实现相对人权利救济的公平、公正、高效 「注释」 [2]施正文。