无形资产初始确认与后续计量的财税差异分析 王富兰 国凤兰／文对于无形资产的核算，由于企业会计准则和税法的规定不同，这就导致无形资产的会计处理和税务处理存在诸多差异，体现最为明显的是无形资产的初始确认和后续计量环节，本文对二者的差异进行了分析一、企业内部研发形成无形资产初始确认形成的差异企业会计准则规定，企业内部研究开发形成的无形资产，在初始确认时，其成本是开发阶段发生的符合资本化条件的支出总额，除此之外的支出应当费用化，计入当期损益而税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除：形成无形资产的可按照无形资产成本的150%加计扣除如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认暂时性差异例1：甲企业当期发生的研究开发支出计2 500万元，其中研究阶段的支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元，符合资本化条件后的支出为1 500万元税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。
假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，尚未计提摊销，甲企业适用的所得税税率为25%分析：根据企业会计准则规定，应费用化的金额为1 000万元．无形资产的成本应为1 500万元根据税法规定，当期可税前抵扣的金额是1 500万元(1 000x50%+1 000)，形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为2 250万元，其计税基础是2 250万元，形成暂时性差异750万元该差异系初始确认时产生的，确认该差异时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，所以按照所得税准则的规定，不确认该暂时性差异对所得税的影响二、无形资产后续计量形成的差异无彤资产后续汁量形成的差异主要产生于无形资产的摊销和减值一）无形资产摊销形成的差异企业会计准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命无形资产使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或构成使用寿命的产量等类似计量单位数量：无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产对于使用寿命有限的无形资产在其寿命期内按照一定的方法进行摊销，摊销方法必须体现无形资产为企业带来经济利益的实现方式，对于使用寿命不确定的无形资产，不摊销，在每个年度终了对其进行减值测试，若发生减值，计提减值准备。
税法规定，无形资产按照直线法计算的[来自wWW]摊销费用，准予扣除由以上规定可以看出，无形资产摊销形成的差异主要包括两种情况：1．使用寿命有限的无形资产的摊销企业会计准则规定，企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该无形资产有关的经济利益实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销税法规定，无形资产的摊销选择直线法由此可见，当会计上选择的摊销方法不是直线法时，无形资产的账面价值和计税基础会产生差异2．使用寿命不确定的无形资产企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产不予摊销，在每个年度终了对其进行减值测试，若发生减值计提减值准备而税法没有对无形资产区分使用寿命有限的和使用寿命不确定的，对所有的无形资产都进行摊销所以，这也会产生无形资产的账面价值和计税基础的差异例2：某企业于2010年1月1日取得一项无形资产，取得成本为1 500万元，企业无法预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产2010年12月31日对该无形资产进行减值测试表明其未发生减值企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除企业适用的所得税税率为25%分析：根据企业会计准则，2010年末，该无形资产未发生减值，其账面价值为l 500万元。
根据税法规定，该无形资产2010年末的计税基础为l 350万元(1 500-1 500/10)无形资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异150万元，企业应确认37.5万元(150x25%)的递延所得税负债二）无形资产减值形成的差异企业会计准则规定，年度终了，若无形资产存在减值现象，应当计提减值准备，计提的减值准备在以后的会计期间不得转回而税法不允许无形资产的减值准备在税前扣除因此无形资产的账面价值和计税基础之间会产生差异例3：某企业于2009年1月1日取得一项无形资产．取得成本为1 500万元，企业预计其使用期限为10年，按直线法对其进行摊销2010年12月31日该无形资产的可收回金额为1 000万元，企业适用的所得税税率为25010税法规定的该无形资产摊销期和摊销方法与会计准则相同分析：根据企业会计准则，2009年末该无形资产发生了减值，企业应对其计提200万元的减值准备，所以2010年末该无形资产的账面价值为1 000万元(1 500-1 500/lOx2-200)根据税法规定，对无形资产计提的减值不允许税前扣除，所以该无形资产的计税基础为1 200万元(1 500-1 500/1Ox2)。
无形资产的账面价值小于计税基础，产生了200万元的可抵扣暂时性差异，企业应确认50万元(200x25%)的递延所得税资产三、产生差异的原因分析由以上分析可见，企业会计准则和税法在无形资产的处理上存在很大的差异，产生这些差异的原因主要有以下方面：[来自wwW.lw5U.com]（一）企业会计准则的处理更体现了谨慎性从会计准则的会计处理来看，其处理方法更加体现了谨慎性和可靠性原则，对于不确定的交易或事项，不高估资产或收益，更好地保证会计信息的可靠性如企业自行研发创造的无形资产的初始确认和计量都体现出了这一点二）税法的处理体现了国家的鼓励政策从有关企业自行研发创造的无形资产的税法规定来看，在税法上是鼓励企业自行研发创造无形资产的，这与国家鼓励企业自主创新的政策相一致作者单位：山东科技大学经管系）钟音 -全文完-。