企业合并一、企业合并概述1．企业合并的界定 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并 形成一个报告主体的交易或事项 注意两点： §报告主体 §交易或事项 §业务§ 报告主体即会计主体，包括法人会计主体与非法人会计主体两类企 业合并的结果存在两种：一是形成一个法人会计主体——企 业；二是形成一个非法人会计主体——企业集团 （1）企业合并形成一个企业的 企业合并形成一个企业的，被并方必须能够成为主并方的“ 业务”，否则不属于企业合并业务”是指分公司、车间、分部等 （2）企业合并形成一个企业集团的企业合并形成一个企业集团的，是指合并后双方仍然保 留法人资格，而且形成母子公司的关系§ 交易或事项 企业合并的性质有两种：一是一项交易；二 是一个事项 交易是两个独立主体之间的活动；事项是一 个主体内部的活动参与合并的企业是两个 互相独立的企业，则企业合并是交易；参与 合并的企业是一个企业集团内部的企业即兄 弟企业，则企业合并是事项§业务 企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本 基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上 进行分配（相当于购买单项资产），不按照企业合并准则进行处 理。
因为不形成新的业务，没有协同效应，不会产生商誉业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组 合具有投入、加工处理过程与产出能力，能够独立计算其成本费 用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人 资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格 的分部等例1】甲公司为一家从事房地产开发的上市公司；甲公司 为进入西北市场，2011年4月30日，以现金2400万元作为对 价购买了C公司90%有表决权股份C公司为2011年4月1日 新成立的公司，截止2011年4月30日，C公司持有货币资金 2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配 利润—100万元2）企业合并必须发生控制权的转移，从而引起报告主 体的变化 从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取 得的企业是否构成业务外，关键要看有关交易或事项发生前 后，是否引起报告主体的变化报告主体的变化产生于控制 权的变化报告主体可以是个别报表与合并报表比如，甲 公司合并乙企业，如果乙企业被注销法人资格，即吸收合并 时，则应将乙企业的资产、负债并入甲公司，形成一个报告 主体，甲公司编制个别报表即可；如果乙企业未被注销法人 资格，即控股合并时，则甲、乙公司形成母子公司关系，甲 公司应通过编制合并报表，形成一个报告主体。
下面将企业 合并的界定图示如下：控制权转移报告主体变化形成新的业务企业合并2．企业合并方式 企业合并按照合并方式不同，可以分为控股 合并、吸收合并与新设合并，现将其特点归纳如 下表1：表1 企业合并方式的分类与特点合并方式含义特点控股合并合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事 项取得对被合并方(或被购买方，下同)的控制权 ，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被 合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经 营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持 其独立法人资格继续经营的，为控股合并A+B=A+B（右边 的A与B形成母子公 司关系）吸收合并企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合 并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债 ，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合 并A+B=A新设合并参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注 销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成 立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在 新的基础上经营，为新设合并A+B=C值得注意的是，会计上的企业合并是从会计主体看问题 ，通过企业合并形成新的报告主体，就属于企业合并因 此，包括控股合并、吸收合并与新设合并。
而公司法中的 企业合并是从法律主体看问题，只有法律主体消失，才属 于企业合并因此，公司法中的企业合并不包括控股合并 3．企业合并类型的划分根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否 受同一方或相同的多方最终控制，企业合并可分为同一控制 下的企业合并及非同一控制下的企业合并 § 相同多方最终控制A与B分别持有C公司30%股权，A与B分别持有D公司30%股 权，A与B公司之间通过协议一致行动，则C与D同受相同的 多方A与B控制需要注意：多个自然人不能仅仅因为同属一个家族就必然具 有一致行动关系在判断家族成员是否具有一致行动关系时 ，主要考虑的因素是各人的经济利益的相关／独立程度（例 如，已成年的兄弟姐妹之间一般认为经济利益互相独立）， 以及家族内部成员之间的互相影响能力（例如家族中是否有 德高望重的族长，从而其他人习惯上会遵从族长作出的决定 ）一般实务中会要求具有一致行动关系的各方签署一致行 动协议，明确为了其中某个人的利益而采取一致的行动案例 § A30%、B30%、C40%：会计主体1 § A35%、B35%、C30%：会计主体2 其中A、B、C 为兄弟2）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方 在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合 并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况 以外其他的企业合并。
非同一控制下企业合并一般 是集团外的并购二、同一控制下企业合并的会计处理（一）同一控制下企业合并的处理原则同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东 手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理 即如果仅涉及集团内的并购，应该采用“账面价值”并账并表 ，如果涉及集团外的并购，应该用“公允价值”处理1．合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于 被合并方账面上原已确认的资产与负债，合并中不产生新的资产 与负债即按原有资产、负债确认2．合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其 在被合并方的原账面价值不变即按原账面价值计量 3．合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合 并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不 影响合并当期利润表，有关差额应首先调整资本公积(资本溢价或 股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的， 应冲减留存收益即集团内的并购不能因为并购本身产生利润， 否则，就可以通过并购调节利润了 新准则体系下资本公积的构成： §资本溢价或股本溢价 §其他资本公积(1)权益法核算的长期股权投资(2)可供出售金融资产FV变动(3)现金流量套期中套期工具公允价值变动(4)股份支付(5)投资性房地产转换时产生的差额(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换(7)所得税影响4．对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同 合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续 下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财 务报表中的留存收益。
合并财务报表中，应以合并方的资本公积(或经调 整后的资本公积中的资本溢价部分)为限，在所有者权益内部进行调整， 将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合 并方的部分自资本公积转入留存收益即为了评价业绩，应该将被抵销的留存收益予以恢复，因为留存收益 表示了历史业绩，留存收益越大，说明业绩越好5．合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理（二）同一控制下的控股合并的会计处理同一控制下的企业合并中，合并方在合并后取得对被 合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并 后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题 ： 一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投 资的确认与计量问题； 二是合并日合并财务报表的编制问题1．长期股权投资的确认与计量（已讲过） 2．合并日合并财务报表的编制（并表）同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应 在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财 务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等编制合并日的 合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并 现金流量表 (1)合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值 并入合并财务报表。
合并方与被合并方在合并日及以前期间发生 的交易，应作为内部交易进行抵销对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积与未分配 利润之与)中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留 存收益（恢复被抵销的留存收益）§合并报表中体现对非全资子公司的分享：母公司 少数股东 子公司长期股权投资＋少数股东权益＝所有者权益投资收益＋少数股东损益＝净利润 § 抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益子公司的所有者权益分为母公司所占的股权份额与少数 股东权益两部分而母公司所占的股权份额是母公司对子公 司的投资（长期股权投资）即同一笔资金，在母公司的报 表中列为长期股权投资，在子公司的报表中列为所有者权益 的一部分（另一部分是少数股东权益）将母子公司作为一 个整体即企业集团，这只是集团内部的事项，并没有发生投 资，也没有增加权益因此，应予以抵销借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益§ 注意：抵销分录不是会计分录，借贷不是会计科目 ，而是报表项目，只是编制合并报表的工具，不登 记账簿，对以后期间无影响 合并资产负债表所有者权益： 实收资本（或股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益§ 案例2 P448改编 1.假设A公司发行3900万股作为合并对价，其 他资料不变。
2.假设A公司发行3800万股作为合并对价，取 得B公司80%的股权其他资料不变 (2)合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时， 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的 净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报 表的有关原则进行抵销 三、非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日 的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认 资产、负债的确认与计量以及合并差额的处理等 总原则：购买法 §确定购买方 §确定购买日 §确定企业合并成本 §将合并成本在所取得的资产与负债间分配 §合并差额的处理1．确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方购买 方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方合 并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明 确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的 一方为购买方某些情况下，即使一方没有取得另一方半数 以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获 得了对另一方的控制权，如：（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被 购买企业半数以上表决权 （2）按照法律或协议等的规定，具有主导被购买 企业财务与经营决策的权力。
（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构 绝大多数成员 （4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝 大多数投票权具体考虑： §对价标志：一般支付对价的一方为购买方 §规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方 §管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购 买方2．确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期 购买日应同时满足5个条件（参见教材） §参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等 值得说明的是，购买日的确定在考试中很重要；在实 务中，一般把购买日确定在月末，这样资产评估、购 买日的并账并表就比较容易处理3．确定企业合并成本 （1）企业合并成本是购买方为进行企业合并支付的现金或 非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购 买日的公允价值企业合并中发生的各项直接相关费用应该 直接计入管理费用 （2）或有对价的处理某些情况下，当企业合并合同或协议中提供了视未来或有 事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则 ——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作 为企业合并成本的。