2011 年个人所得税改革的收入再分配效应*岳希明徐静刘谦丁胜董莉娟内容提要: 本文考察 2011 年 9 月 1 日实施的个人所得税改革的收入再分配效应根据目前我国分项课征的个人所得税征管模式， 本文推导出税收的收入再分配效应指数按收入构成的分解方法根据该分解方法的主要分析结果可概括为两点: 其一， 平均税率的高低是个税收入分配效应大小的主要决定因素， 累进性则是次要的由于平均税率的降低， 本次税收改革弱化了本来就十分微弱的个人所得税的收入分配效应其二， 我国个人所得税整体累进性指数随工资薪金所得费用扣除的提高呈倒 U 型十分巧合的是， 本次改革确定的 3500 元免征额正好处于倒 U 型的最大值， 超过 3500 元的费用扣除反而会削弱我国个税的累进性关键词: 个人所得税再分配工资薪金所得税免征额税率结构*岳希明， 中国人民大学财政金融学院、 中国财政金融政策研究中心， 邮政编码: 100872， 电子信箱: yue@ ruc． edu． cn; 徐静、刘谦， 中国人民大学财政金融学院; 丁胜、 董莉娟， 国家统计局本文是我们工作论文( 岳希明等， 2012) 的简化版本文得到教育部哲学社会科学研究重大课题攻关项目 “税收对国民收入分配调控作用研究” ( 项目批准号: 08JZD0012) 以及中国人民大学科学研究基金( 中央高校基本科研业务费专项资金) ( 项目编号 12XNH003 ) “个人所得税对收入分配的调节作用研究” 的资助， 匿名审稿人提出了宝贵的修改意见， 在此表示感谢。
文责自负①与此同时， 个体工商业户生产、 经营所得以及对企事业单位的承包经营、 承租经营所得的费用扣除也做了相应调整， 详见中国注册会计师协会编 《税法 2012》 关于个人所得税的解释②参见财政部、 国家税务总局有关负责人就个人所得税法修正案草案答记者问( http: / /news． xinhuanet． com/politics/2011—04 /20 /c_121328450． htm) 一、问题的提出2011 年 7 月 30 日全国人大常委会第二十一次会议通过了个人所得税修正案， 并于 9 月 1 日付诸实施本次个税改革以调整工资薪金所得税负为主， 其免征额由每月 2000 元提高到 3500 元， 税率累进级次由 9 级减少到 7 级， 级距和税率均作了相应的调整①此次税改在减轻中低收入者个税负担的同时， 增加了高收入人群的税收加之在修正案草案审议过程中， 广泛地征求了社会各界的意见， 尤其是对提高工资薪金所得费用扣除的要求做出了积极的反应， 因此得到公众和舆论的普遍好评尽管如此， 此次税改留下了许多疑问和不确定性， 其影响远远超出我们可以预测的诸如整体减税、 中低收入者税负减低、 高收入人群税负增加等效果， 因此有必要就此次税改对我国个税收入分配调节功能的影响进行更深入的研究， 为未来个税改革提供借鉴， 这正是本研究的目的。
本文具体地要回答以下两个相互关联的问题: 其一， 此次税改是强化还是弱化了我国个税收入再分配功能?其二， 此次税改是提高还是降低了我国个税整体的累进性?关于第一个问题， 政府试图通过此次税改“加强税收对收入分配的调节作用， 降低中低收入者税收负担， 加大对高收入的调节” ②应当说， 仅以降低中低收入者税收负担， 加大对高收入的调节来讲， 此次税改可能会达到预期的目的( 尽管对中低收入者的界定会因人而异) 但从个税征税对象的全部城镇人口来看， 此次个税改革3112012 年第 9 期可能会弱化其收入再分配功能如本文后面所述， 税收的收入再分配效应取决于平均税率和累进性两个因素， 本次税改减轻了个人所得税的平均税率， 这对个税的收入分配调节功能不利如果它同时降低了个税的累进性， 或者即使增强了个税累进性， 但其强度低于平均税率影响的话， 那么此次税改可能削弱我国个税整体的收入再分配效应关于第二个问题， 在综合所得课征模式下， 提高综合所得的费用扣除， 必然使税负更加集中于高收入人群上， 从而增强税负的累进性但是在分项课征的条件下， 这种必然性不复存在分项征收情况下某项所得税负对个税整体累进性的贡献， 取决于该项所得税负的累进性及其在税负总额中的比重两个因素， 某项所得税负的累进性越强， 以及它在税负总额中的占比越大， 该项所得税负对个税整体累进性的贡献也越大。
①本次税改提高了工资薪金所得费用扣除， 虽然增强该项所得税负的累进性， 但却降低了它在个税总额中的比重， 因此它对个税整体累进性的影响是不确定的为了回答以上两个问题， 根据我国目前分项课征的个税征收模式， 本文推导出税收的收入再分配效应指数按收入构成的分解方法本文分析结论主要有两点: 其一， 平均税率的降低是个税调节收入分配的主要源泉， 累进性渠道是次要的由于平均税率的降低， 本次税收改革弱化了( 本来就十分微弱的) 个税收入再分配效应其二， 我国个税整体累进性指数随工资薪金所得费用扣除的提高呈倒 U 型非常巧合的是， 本次改革确定的 3500 元免征额正处于倒 U 型的最大值， 超过 3500元的费用扣除反而会削弱我国个税的累进性， 破坏其公正性从文献上讲， 本文属于税收的收入再分配效应研究和其他很多研究领域类似， 以发达国家为对象的实证研究比较多， 对发展中国家研究较少对发达国家个税的收入再分配效应研究， 最典型的是 Wagstaff et al． ( 1999) ， 该研究对 12 个 OECD 国家的个人所得税收入再分配效应进行了系统性的测量和 考察， 测量结果在 各 国 之间 具 有可比 性。
对 于 发 展 中 国 家 的 研 究 有 Bird ＆ Zolt( 2005) ， 他们的研究强调了个人所得税在发展中国家调节收入分配作用的有限性由于缺少相应的数据( 尤其是各国个税累进性的信息) ， 他们的研究主要考察了发展中国家税收制度的特征关于我国个税收入再分配效应的测量， 虽有一些研究， 但都不尽理想②本文第二部分在现有相关指数和分解方法的基础之上， 推导出税收的收入再分配效应指数按收入构成的分解方法应用该方法， 接下来考察 2011 年 9 月个税改革的收入再分配效应， 其中第三部分的分析重点在于税改的收入分配效应， 第四部分的焦点是工资薪金所得免征额提高对个税整体累进性的影响最后的第五部分给出本文的主要结论二、分析方法和数据来源测量税收的收入再分配效应时最常用指标是 Musgrave ＆ Thin ( 1949) 提出的 MT 指数， 该指数等于税前基尼系数和税后基尼系数的差值， 用公式表示如下:MT = GX－ GY( 1)其中 MT 为 Musgrave 和 Thin 指数G 为基尼系数( Gini coefficient) ，X 和 Y 分别表示税前和税后收入本文使用大写字母 G 及其下标字母表示基尼系数， 其中的下标字母为目标变量， 即该变量的基尼系数。
例如，GX和 GY分别表示税前收入和税后收入的基尼系数 1) 式的含义是， 如果税收具有均等效应， 那么税后收入基尼系数会低于税前收入基尼系数，MT 指数为正数相反， 如果税收具有不均等效应，MT 指数将是一个负值通过对 MT 指数的分解， 可考察影响 MT 指数的税制因素及其影响程度， 现有 MT 分解中最常411岳希明等: 2011 年个人所得税改革的收入再分配效应①②详见本文第四部分岳希明、 徐静( 2012) 简单地综述了我国个人所得税收入再分配效应的研究现状用的是 Kakwani ( 1984) 提出的分解方法， 该方法用式子表示如下:①MT = ( CY－ GY)+t 1 － tP( 2)式中 CY代表按税前收入排序的税后收入集中率，t 是平均税率( 即纳税额与税前收入总额的比率) ， 而 P 为 Kakwani( 1977b) 提出的衡量税收累进性的指标，②用公式表示为:P = CT－ GX( 3)这里的 CT为税收的集中率( Concentration ratio) ，③它是相对收入而言， 税收负担在个人之间分布的衡量指标， 税收集中率 CT大于税前收入的基尼系数 GX( 即 P ＞ 0 ) 时， 税收负担的分布偏重于高收入人群， 高收入人群在税收总额中的比重高于其在收入总额的比重， 或者说高收入人群的税率高于低收入人群， 这样的税收为累进性税收。
相反，P ＜ 0 的税收为累退性税收当 P = 0 时， 税收负担与收入在个人之间的分布完全相同， 即每个人在税收收入总额中的比重等于他在收入总额中的比重， 此时的税收为比例税 2) 式右边两项分别衡量了税收的两种公平: 横向公平和纵向公平理论上讲， 税收横向公平的原则要求同样的人要受到同等对待， 或者说相同收入的人税收负担也要相等， 但是实践中如何测量横向公平不是一件容易的事 2) 式中的横向公平指标( 即 CY－ GY) 建立在税前与税后收入个人排序比较的基础上具体地说， 当每个人按税前和税后收入的排序都相同时，CY等于 GY( 或 CY－ GY= 0 ) ， 这意味着纳税人按税前收入的排序没有因为税收而改变， 因此横向公平没有被违背与此不同， 与税前收入排序相比， 个人按税后收入排序如果发生了变化， 税后收入集中率一定小于税后收入基尼系数， 也就是 CY＜ GY( 或 CY－ GY＜ 0 ) ，④此时横向公平原则被违背了由此可见，作为横向不公平衡量指标的 CY－ GY，其最大值为 0， 而且只有在横向公平原则得以实现时取最大值， 否则取负值不仅如此， 在其他因素一定的条件下， 如果税收破坏横向公平原则， 即 CY－ GY＜0， MT 的值由此变小， 这意味着税收的收入再分配效应减弱。
2) 式右边第 2 项是税收通过发挥纵向公平原则对居民收入分配发挥作用的衡量指标， 或叫做纵向公平效果从该项可知， 纵向公平效果由累进性和平均税率两项组成， 其中累进性指标的取值决定税收纵向公平效果的方向只有累进性税收( 即 P ＞ 0 ) 才能( 通过纵向公平效果) 降低收入不平等， 否则就不能缩小甚至恶化收入差距当 P ＞ 0 时， 其取值越大， 在其他因素一定的条件下，MT 取值也越大， 税收缩小收入差距的幅度也越大在累进性一定的条件下， 平均税率越高， 税负的收入再分配效应也就越强在此值得强调的是， 为了充分发挥个人所得税对居民收入分配不平等的调节作用， 单靠加强税收累进性是不够的在平均税率较低的情况下， 仅靠增强税收的累进性来加强税收对居民收入调节功能是十分有限的我国 2011 年 9 月 1 日开始实施的新税制已经遭遇了这一局限性⑤税收的累进性来自费用扣除和税率结构两个源泉， 因此 P 指数可以进一步分解， 分解公式如5112012 年第 9 期①②③④⑤在 Kakwani ( 1977a) 对 MT 指数进行分解时， 仅有( 2) 式右边的第二项， 而没有第一项关于税负累进性的测度尺度， 除了此处提到 P 指数外， 还有 Suits ( 1977) 提出的指标( 等于税收集中率 2 倍) 。
Suits 没有把其税负累进性指标与税收的收入再分配效应指数联系起来Formby ＆ Smith ( 1981) 考察了两个税负累进性尺度之间的区别与联系在表示集中率时， 本文遵从这样的习惯， 即 C 为集中率，C 的下标字母表示目标变量， 即表示该变量的集中率C 的上标字母表示排序变量， 但当排序变量为税前收入(X ) 时， 上标字母予以省略， 因为在绝大多数情况下， 本文的排序变量为税前收入当排序变量不是税前收入时， 则用上标字母明确标出例如， 按税后收入(Y ) 排序的税收集中率则表示为 CYT相关证明参见 Kakwani ( 1980) 、 Atkinson ( 1980) 和 Plotnick ( 1981) 等相关讨论见本文下一节下:①P = ( CT－ CXT)+ (。