浅析不确认递延所得税负债的特殊情况 程慧利（天津商业大学 天津 300134）Reference：当资产、负债的账面价值与计税基础不同时，就产生了暂时性差异，如果是应纳税暂时性差异，应按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债然而在某些情况下，出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，本文将就这些特殊情况进行分析Keys：应纳税暂时性差异 递延所得税负债 所得税会计准则一、递延所得税负债的理论基础我国所得税会计采用了资产负债表债务法，这要求站在未来的角度考虑，从企业的资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值与计税基础，对两者的差异确认为应纳税暂时性差异或者可抵扣暂时性差异，然后进一步确认为递延所得税负债或递延所得税资产从资产负债角度考虑，资产的账面价值指的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而计税基础是指该期间内按照税法规定就该资产可以税前扣除的总额当一项资产的账面价值大于其计税基础时，表明该项资产在未来期间产生的经济利益流入高于按照税法规定允许税前扣除的金额，两者之间的差额会增加企业在未来期间的应纳税所得额，应确认为递延所得税负债。
然而在某些情况下．虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面的考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，本文将对这些特殊情况进行分析二、不确认递延所得税负债的特殊情况（一）商誉的初始确认在非同一控制下的企业合并中，如果企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，按照会计准则规定应该将这个差额确认为商誉但是由于会计与税法的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并，如果按照税法规定计税时作为免税合并时，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认与其相关的递延所得税负债例：甲企业为上市公司，在2012年1月1日以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价，吸收合并了乙企业，在购买日乙企业不包括递延所得税的可辨认净资产的公允价值为12 000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：(1)2011年1月5日，乙企业购入一批原材料，支付购买价款、运杂费等共计4 300万元，然而由于该批原材料用于生产的商品于2011年市场滞销，乙企业于[来自wwW.lw5u.coM]2011年底计提了300万元的存货跌价准备。
2)乙企业于2011年9月1日，自证券市场买入某股票，支付价款500万元（假定不考虑交易费用）乙企业将该股票作为交易性金融资产核算12月31日，该股票的公允价值为1 000万元假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理乙企业适用的所得税税率为25qo．预期在未来期间不会发生变化[案例分析]所得税准则规定企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用商誉的计算公式如下：商誉=合并成本一购买方可辨认净资产的份额在本例中，情况(1)乙企业存货确认的可抵扣暂时性差异为300万元，计算出递延所得税资产为75万元(300x25%)情况(2)乙企业确认的应纳税暂时性差异为500万元，计算出递延所得税负债为125万元(500x25%)考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值=不包括递延所得税的可辨认净资产的公允价值+递延所得税资产一递延所得税负债=12 000+75-125=11 950(万元)商誉=合并成本一购买方可辨认净资产的份额=15 000-11 950=3 050（万元）因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其计算基础不变。
被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零该项合并中所确认的商誉金额为3 050万元，与其计税基础零之间产生了应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响笔者认为，如果确认因商誉产生的递延所得税负债，由上面的计算公式可知会进一步增加商誉的账面价值，由此进入不断循环的状态从另一个角度考虑，因为商誉初始确认时没有计人损益，如果确认递延所得税负债，则借记“商誉”科目，贷记“递延所得税负债”科目，因此商誉的账面价值进一步增加，永远也记不完所以所得税会计准则[来自Www.lW]规定不确定由此产生的递延所得税负债应予说明的是，在非同一控制下企业合并确认了商誉，并按照所得税规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的，应确认相关的所得税影响《企业会计准则第8号——资产减值》规定，商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，但是要对其价值进行测试，按照账面价值与可收回孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备本例中，如果该项合并不是免税合并，且商誉的初始确认账面价值等于计税基础，在2012年末商誉的可收回金额为2 500万元，因此应计提的商誉减值准备为550万元（3 050-2 500）。
而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，计税基础不会因减值准备的计提变化而变化，因此商誉的计税基础仍为3 050万元，因此产生了可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产为137.5万元(550x25%)二）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则其产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债例：甲公司经国家批准于2011年1月1日建造成一座核电站，建造成本为3 000 000万元，预期使用寿命为40年该核电站使用期满后拆除，将对周边环境造成污染，预计发生弃置费用300 000万元假定适用的折现率为10%，适用的所得税率是25%，该核电站预计净残值为零，税法和会计都按直线法计提折旧[案例分析]核电站属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑处置费用2011年1月1日，弃置费用的现值=3 000 000x( P/F，10%，40)=3 000 000x0.0221=66 300（万元）；固定资产的成本=3 000 000+ 66 300=3 066 300(万元)。
账务处理如下：借：固定资产——核电站30 663 000 000贷：在建工程——核电站30 000 000 000预计负债——核电站——弃置费用663 000 000该项交易在实际发生时既不影响会计利润，又不影响应纳税所得额，因此其所产生的固定资产初始确认金额与其计税基础不同，形成的应纳税暂时性差异，在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债因为税法上不承认弃置费用，如果要确认递延所得税负债，会计分录为借记“固定资产”科目，贷记“递延所得税负债”科目，这样会进一步增加固定资产的账面价值，根据历史成本原则，资产取得时应该按照取得资产时的实际支出进行计量、计价和记录，因此如果确认递延所得税负债的话，该项固定资产在初始取得时，就违背了历史成本原则，影响了会计信息的可靠性从表1可以看出该固定资产在以后计提折旧时会产生折旧费差额，这个差额也不确认三）与子公司、联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债但同时满足下面两个条件的除外1．投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；2.该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回可以看出满足这两个条件时，投资企业可以自己决定暂时性差异的转回，如果不希望转回，则就不会影响未来期间计税，因此不应该确认相应的递延所得税负债。
Reference：1．中国注册会计师协会．会计[M]．北京：中国财政经济出版社2011．2．东奥会计，会计[M]．北京：北京大学出版社，2011． -全文完-。