浅谈担保事项预计负债的确认问题近年来，一些上市公司控股股东或实际控制人通过其控股地位，利用上市公司对其关联企业进行巨额贷款担保，将上市公司变成“提款机”，并利用会计规范给予的专业判断或会计规范存在的不合理之处，操纵预计负债调节利润因此，注册会计师正确认识和处理担保事项预计负债的确认问题，对于减少和回避审计风险具有十分重要的意义本文结合案例分析，对担保事项预计负债的确认问题进行探讨，并提出审计中应注意的问题一、案例简介A公司2005年4月8日公布的2004年年度报告称：A公司截止2004年1 2月31日共为B公司及其子公司贷款本金23∞0万元及相关利息、诉讼费等提供担保，截止2004年12月31日上述担保事项均已被债权银行起诉至法院且大多已被判败诉在编制2004年度会计报表时，A公司对建行贷款本金1 300万元计提了预计负债根据A公司的2004年年度报告，A公司为B74 i中国注册会计师2007／6■林秋发公司及其子公司提供担保的贷款本金230∞万元中，建行贷款本金1300万元，招商银行等贷款本金21 700万元建行贷款本金1 300万元担保事项中：(1)A公司为B公司向建行借款人民币600万元及利息提供担保，本案目前正在审理中；(2)A公司为B公司向建行借款人民币5∞万元及利息提供担保，本案目前正在审理中。
招商银行等贷款本金21 700万元担保事项的诉讼均已被判败诉，且承担连带清偿责任根据B公司2005年4月1 8日公布的2004年年度报告，B公司截止报告期末为A公司银行借款人民币1 6000万元提供担保根椐A公司和B公司的2004年年度报告，深圳市X区投资管理有限公司为A公司和B公司的控股股东，持股比例分别为12％和13％A公司2006年4月22日公布的2005年年度报告称：根据B公司已公告的信息，B公司2004年度巨亏4亿多元，每股净资产从2003年的0．90元下降到2004年的一O．80元2005年1 0月又发布ydU0S侈eS案∞●ll●_l■■■■l公告预计，2005年全年净利润仍为负值，经营环境和财务状况进一步严重恶化由于B公司的2004年度财务公告在后，A公司在编制2004年度会计报表时无法依据其财务公告对担保所承担的或有负债进行估计因此，A公司在编制2005年度会计报表时，补预计负债130∞万元，并对此事项进行了追溯调整，调减2004年度净利润13000万元，形成2004年度亏损12000万元二、案例分析(一)关于确认预计负债的判断标准从上述案例可以看出，A公司确认预计负债的判断标准不统一，主要表现在：(1)建行贷款本金1 300万元担保事项中600万元和500万元担保事项正在审理中，A公司却全额予以确认预计负债。
2)招商银行等贷款本金21 700万元担保事项的诉讼均已被判败诉且承担连带清偿责任，A公司编制2004年度会计报表时，却以B公司的财务公告在后，无法依据其财务公告对担保所承担的或有负债进行估计为理由，不予以确认预计负债3)A公司编制2005年度会计报表时，以B公司2004年度巨亏4亿多元，每股净资产从2003年的0．90元下降到2004年的一0．80元，以及B公司2005年度经营环境和财务状况进一步严重恶化为理由，予以确认预计负债13000万元，并追溯调整至2004年度关于预计负债的确认条件，我国目前有如下规定：(1)《企业会计制度》(2001年)第1 41条规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应当将其作为负债：该义务是企业承担的现时义务；该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量符合上述确认条件的负债，应当在资产负债表中单列项目反映2)《企业会计准则第1 3号一或有事项》(2006年)第4条规定：与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。
从这些规定可以看出，无论是《企cas蠹u器JCase Study_业会计制度X 2∞1年)还是《企业会计准则第13号一或有事项》(2006年)，对于预计负债的确认并没有给出一个具体的判断标准，而是给予了企业较大的专业判断空间那么，企业是否可以随意确认预计负债呢?答案是否定的笔者认为，虽然现行制度给予了企业较大的专业判断空间，但企业不得滥用专业判断在确认预计负债时，一方面应遵循谨慎性原则，但不得滥用谨慎性原贝性另一方面，应遵循实质重于形式原则根据《企业会计制度》(2001年)、《企业会计准则一基本准则》(2006年)的有关规定，谨慎性原则是指企业在进行会计核算时，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备；实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据上述案例中，A公司在确认担保事项预计负债时，就滥用了专业判断主要体现在：1．招商银行等贷款本金21 700万元担保事项的诉讼均已被判败诉且承担连带清偿责任，A公司全部不予以确认预计负债，但对于正在审理中的建行贷款600万元和500万元担保事项，A公司却全额予以确认预计负债。
显而易见，A公司前一种处理方法严重不符合谨慎性原则的要求，而后一种处理方法却滥用了谨慎1’生原则2．A公司和B公司的控股股东均为深圳市X区投资管理有限公司，而且A公司和B公司之间相互提供巨额担保可见A公司和B公司关系密切，A公司实质上应该知道B公司2004年度的经营情况和财务状况另外，B公司与A公司的2004年年度报告公布时间仅仅相差1 0天但是，A公司却以B公司的财务公告在后，无法依据其财务公告对担保所承担的或有负债进行估计为理由，对已被判决败诉且承担连带清偿责任的招商银行等贷款21 700万元的担保事项，全部不予以确认预计负债很显然，A公司的上述做法违背了实质重于形式原则的精神为什么上述案例中A公司确认预计负债的判断THE cHINEsE cERTIFIEPuBLIc AccuNTANT 75案例Case Study标准极不统一呢?笔者认为，A公司是根据公司自身的实际需要，操纵预计负债进行利润调节，表现在以下两方面： 1．A公司2004年度净利润为1 000万元如果2004年度确认预计负债21 700万元，则将导致2004年度出现巨亏，由盈利变成亏损因此，A公司2004年度仅对建行贷款本金1 300万元担保事项确认预计负债，而对招商银行等贷款本金21 7∞万元担保事项却不予以确认预计负债。
2、A公司2005年度净利润为6000万元如果2005年度确认预计负债13000万元，则会导致2005年度由盈利变成亏损，且出现巨亏于是，A公司虽予以确认预计负债13000万元，但追溯调整至2004年度，对2005年度的利润并不造成影响二)关于上年度应计末计担保损失财政部《关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(二)》(以下简称财政部2003年1 0号文)有如下规定：(1)企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，本应当能够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符(如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失)，应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理2)企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失，因而未确认预计负债的，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出或营业外收入不难看出，财政部2003年10号文的上述规定中，第一种情况与第二种情况在实际操作上很难区分但是，第一种情况与第二种情况的会计处理却大相径庭前者可追溯调整，后者直接计入当期损益。
因此，笔者认为，财政部2003年10号文有可能给企业提供了一个操纵利润的制度空间上述案例中，A公司因B公司的财务公告在后，无法在2004年度依据B公司财务公告对担保所承担的或有负债进行估计这种情形属于财政部2003年76 l中国注册会计师2007，610号文上述规定中第二种情况，A公司应该将担保损失13000万元直接计入2005年度的损益但是，A公司套用了财政部2003年10号文上述规定中第一种情况，将担保损失1 3000万元追溯调整至2004年度的损益三、结论与启示上述案例中，A公司2004至2005年期间确认担保事项预计负债的做法，其实质是A公司为实现自身利益而利用会计规范给予的专业判断或会计规范的漏洞进行的利润操纵行为这使得注册会计师在审计此类上市公司时，面临较大的审计风险对此，注册会计师应注意以下问题：1．在判断被审计单位是否正确确认预计负债时，应遵循谨慎性原则和实质重于形式原则的要求一方面尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，充分预计可能发生的损失和费用；另一方面，在经济业务的实质和经济现实与其外在形式相背离的情况下，应以实质和经济现实作为核算和反映的依据，以保证会计信息的相关性。
2．在运用遵循谨慎性原则的同时，应注意被审计单位是否滥用谨慎性原则，计提“秘密准备”(预计负债就是这种准备的一种方式)，在当年确认巨额的担保事项预计负债，为扭亏年度减轻“包袱”，以实现扭亏为盈，或者为降低下一年度的成本费用，从而增加下一年度的利润3．当被审计单位担保事项预计负债发生重大会计差错时，要注意企业是否滥用财政部2003年10号文的有关规定，以权责发生制或滥用会计估计为理由，将成本费用追溯调整至以前年度不过财政部2006年发布的新企业会计准则中，权责发生制不再是基本的会计核算原则，企业滥用会计估计也不再可以追溯调整作者单位：广东中恒信会计师事务所)。